Переїзд до Італії за режимом нових резидентів (art. 24-bis TUIR)

Фіксований податок для нових резидентів: чинна сума

Замінний податок запроваджено Законом про бюджет на 2017 рік (L. 232/2016 — Закон № 232/2016), і його двічі підвищували. Сума залежить від дати переїзду:

• до 10 серпня 2024 року: 100 000 євро для основного платника податків і 25 000 євро за кожного члена родини;
• переїзд після 10 серпня 2024 року (D.L. 113/2024 — Декрет-закон № 113/2024): 200 000 євро для основного платника податків, тоді як сума для членів родини залишилася 25 000 євро;
• переїзд з 1 січня 2026 року (L. 199/2025, Закон про бюджет на 2026 рік): 300 000 євро для основного платника податків і 50 000 євро за кожного члена родини.

Для членів родини за буквального тлумачення закону значення має дата їхнього власного переїзду: ті, хто переїжджає з 1 січня 2026 року, сплачують 50 000 євро, навіть якщо основний платник податків переїхав раніше. Податкове агентство (Agenzia delle Entrate) поки що не висловилося з цього питання; фахові коментарі дотримуються тієї самої позиції.

Норми щодо строків відсилають до місця проживання за ст. 43 Цивільного кодексу, тобто до звичайного місця проживання, а не до реєстрації в реєстрі й не до податкового резидентства, яке визначається за весь податковий рік. На сторінці Податкового агентства йдеться про податкове резидентство: тим, хто облаштовується в Італії поблизу цих дат, розумно перевірити, яка сума застосовується. Податок сплачується одноразово в строк сплати остаточного платежу з податку на доходи, за формою F24 ELIDE з кодом NRPP, і не підлягає вирахуванню.

Умови режиму нових резидентів: дев’ять із десяти років за кордоном

Право вибору мають фізичні особи, які:

• стають податковими резидентами Італії відповідно до art. 2(2) TUIR;
• не були резидентами Італії щонайменше дев’ять із десяти податкових років, що передують першому року дії режиму.

Режим доступний як іноземцям, так і громадянам Італії. Згідно з Циркуляром № 17/E від 23 травня 2017 року (Circolare n. 17/E), громадяни Італії, які прибувають із країни, включеної до переліку Міністерського декрету від 4 травня 1999 року (D.M. 4 maggio 1999), мають також спростувати презумпцію резидентства за art. 2(2-bis) TUIR. З 2024 податкового року резидентство визначається за критеріями, реформованими D.Lgs. 209/2023 (Законодавчий декрет № 209/2023), описаними в посібнику про перенесення податкового резидентства; для попередніх років застосовуються чинні тоді правила, зокрема, на думку Агентства, неспростовна презумпція на підставі реєстрації в реєстрі (Циркуляр 20/E від 4 листопада 2024 року).

Запит щодо роз’яснення та вибір режиму в декларації: як приєднатися

Вибір режиму здійснюється в декларації з податку на доходи за рік переїзду або за наступний рік (Розпорядження директора Податкового агентства — Provvedimento — від 8 березня 2017 року № 47060) із зазначенням останньої країни податкового резидентства, податкові органи якої Агентство потім повідомляє, і виключених країн, якщо такі є.

Формулювання art. 24-bis (ст. 11(1)(f) Хартії прав платника податків — Statuto dei diritti del contribuente) вимагає здійснення вибору після позитивної відповіді на запит щодо роз’яснення (interpello). Проте Розпорядження, Циркуляр 17/E та оновлені сторінки Агентства, зокрема після реформи інституту роз’яснень 2023 року (D.Lgs. 219/2023), розглядають такий запит як необов’язковий: вибір можна зробити без запиту або до отримання відповіді, зазначивши в декларації відомості про відповідність умовам. Новий Кодекс із 2027 року повторює те саме формулювання: подання запиту часто залишається обачним рішенням.

Запит подається з офіційним контрольним переліком і підтвердними документами, зокрема ще до встановлення резидентства в Італії, і стає неприйнятним після того, як вибір зроблено. Вибір щороку автоматично продовжується. Якщо податок сплачено вчасно, але вибір не зазначено в декларації, Циркуляр 17/E допускає подальше виправлення (remissione in bonis, ст. 2(1) D.L. 16/2012; з 2027 року — ст. 344 Єдиного акта про дотримання податкових обов’язків і податкові перевірки, D.Lgs. 141/2026): мають бути дотримані умови, вибір має бути зроблено не пізніше наступної декларації та має бути сплачено мінімальний штраф 250 євро. Несплату або часткову сплату податку виправити не можна: на думку Агентства, добровільне виправлення (ravvedimento operoso) не застосовується, і право на режим втрачається.

Строк п’ятнадцять років, відкликання та втрата права

Режим у будь-якому разі припиняється після спливу п’ятнадцяти податкових років від першого року дії і не може бути продовжений. До цього він може бути:

• відкликаний у декларації за будь-який рік після першого або повідомленням Агентства, якщо декларація не подається;
• втрачений, якщо податок не сплачено або сплачено лише частково у встановлений строк чи якщо особа переносить податкове резидентство за кордон.

Минулі наслідки зберігаються, але відкликання та втрата права унеможливлюють новий вибір, зокрема як члена родини: своєчасна сплата має ключове значення.

Члени родини та cherry picking: поширення режиму й виключення країн

Режим може бути поширено, зокрема в різні роки, на родичів, перелічених у ст. 433 Цивільного кодексу:

• чоловіка або дружину чи партнера за цивільним союзом;
• дітей, зокрема усиновлених, а за їх відсутності — найближчих низхідних родичів;
• батьків, а за їх відсутності — найближчих висхідних родичів, а також усиновлювачів;
• зятів і невісток, батьків чоловіка чи дружини;
• братів і сестер, зокрема неповнорідних.

Кожен член родини має відповідати умові дев’яти років. Усі поширення припиняються із закінченням п’ятнадцятого року основного платника податків. Відкликання або втрата права основним платником податків поширюється на членів родини, тоді як втрата права членом родини не зачіпає основного платника податків. Якщо основний платник податків виходить із режиму, член родини може стати основним платником податків на решту років.

У межах так званого cherry picking («вибіркового виключення», пункт 5) платник податків може виключити одну чи кілька країн. Дохід із цих країн тоді оподатковується за загальними правилами із зарахуванням іноземного податку та звичайними обов’язками щодо декларування. Перелік виключених країн у наступні роки може лише розширюватися, але ніколи не скорочуватися.

Які доходи охоплює замінний податок і що виключено

Іноземний дохід визначається як «дзеркальне відображення» правил, за якими art. 23 TUIR оподатковує нерезидентів (art. 165(2) TUIR). Згідно з Циркуляром 17/E, він охоплює, наприклад:

• відсотки за іноземними рахунками та дивіденди іноземних компаній;
• приріст вартості некваліфікованих іноземних часток участі;
• доходи від нерухомості, що перебуває за кордоном;
• доходи від роботи, виконаної за кордоном.

Дохід з італійських джерел, наприклад орендна плата за італійську нерухомість чи дивіденди італійських компаній, оподатковується за загальними правилами.

Приріст вартості кваліфікованих часток участі (partecipazioni qualificate), реалізований у перші п’ять податкових років дії режиму, виключається із замінного податку й оподатковується за загальними правилами.

Щодо іноземних компаній і трастів Циркуляр 17/E роз’яснює, що дохід підставних структур (interposti) відноситься безпосередньо до фізичної особи й охоплюється замінним податком.

Звільнення від розділу RW, IVIE та IVAFE

За кожен рік дії режиму основний платник податків і включені члени родини не заповнюють розділ RW (ст. 4 D.L. 167/1990) і не сплачують IVIE (податок на вартість нерухомості за кордоном) з іноземної нерухомості та IVAFE (податок на вартість фінансових активів за кордоном) з іноземних фінансових активів (ст. 19, пп. 13 і 18, D.L. 201/2011), як передбачено п. 153 ст. 1 L. 232/2016. Звільнення поширюється лише на країни, включені до режиму. Щодо країн, виключених через cherry picking, декларування та податки зберігаються, як і декларування кваліфікованих часток участі в розділі RW у перші п’ять років.

Податок на спадщину та дарування щодо іноземних активів

Щодо спадщин, відкритих, і дарувань, здійснених у роки дії режиму спадкодавця чи дарувальника, італійський податок на спадщину та дарування сплачується лише щодо активів і прав, що перебувають в Італії (п. 158 ст. 1 L. 232/2016). Згідно з Циркуляром 17/E, правило застосовується також до інших безоплатних передач і до відокремлення майна, наприклад до передання активів у траст. Воно застосовується й до членів родини, включених до режиму, тоді як активи у виключених країнах залишаються оподатковуваними.

Для міжнародних родин спадкове планування має враховувати строк дії режиму: після його закінчення податок знову застосовується до активів незалежно від їхнього місцезнаходження. З 1 січня 2027 року правило закріплено у ст. 88(6) Єдиного акта про реєстраційний податок та інші непрямі податки (D.Lgs. 123 del 1° agosto 2025), який відсилає до ст. 246 нового Єдиного кодексу про податок на доходи.

Податкові угоди та сертифікати резидентства

Згідно з Циркуляром 17/E, особи, які приєдналися до режиму, є резидентами Італії й для цілей угод, оскільки весь їхній дохід обкладається італійським податком, якщо конкретна угода не передбачає іншого. Так є з угодою між Італією та Швейцарією, яка не визнає резидентом особу, що не підлягає звичайному оподаткуванню всього доходу зі швейцарських джерел (ст. 4(5)(b)); у літературі це наводять як виняток із резидентства за угодою для тих, хто обрав режим (Diritto e pratica tributaria internazionale, № 2/2026). За даними G. Turri (Fiscalità & Commercio Internazionale, № 11/2025), неопублікована відповідь Податкового агентства вимагає виключити Швейцарію з режиму для отримання пільг за цією угодою; це не офіційна опублікована позиція. Країна джерела може також запросити італійський сертифікат податкового резидентства: розумно заздалегідь перевірити щодо кожної країни, чи надає вона пільги за угодою особі, яка оподатковується у фіксованій сумі.

Для країн, виключених через cherry picking, угода застосовується за загальними правилами, зокрема із зарахуванням іноземного податку. Щодо доходів, охоплених замінним податком, іноземні податки до зарахування не приймаються.

Практичні рекомендації для родин і заможних осіб

Перед переїздом доцільно:

• відновити історію резидентства за попередні десять років для кожного члена родини;
• визначити джерела доходів, італійські та іноземні, і місцезнаходження активів;
• розглянути виключення країн із високими податками, що дають право на зарахування іноземного податку;
• планувати продаж кваліфікованих часток участі після спливу п’ятирічного періоду;
• узгодити заповіти, дарування та трасти зі строком дії режиму;
• вести календар строків сплати.

Режим не можна поєднувати з пільгами для викладачів і дослідників, які повертаються (ст. 44 D.L. 78/2010), чи з колишнім режимом для працівників, які повертаються (ст. 16 D.Lgs. 147/2015) (п. 154 ст. 1 L. 232/2016). Заборона поширюється й на новий режим для працівників, які повертаються (ст. 5 D.Lgs. 209/2023), але лише для осіб, які стають податковими резидентами Італії з 2027 податкового року (ст. 2 D.L. 38/2026). Особи, які переїхали у 2024–2026 роках і відповідають умовам обох режимів, можуть розглянути їх спільне застосування.

З 1 січня 2027 року: art. 24-bis стає ст. 246 нового Кодексу

Новий Єдиний кодекс про податок на доходи (D.Lgs. 117 del 19 giugno 2026 — Законодавчий декрет № 117 від 19 червня 2026 року), що застосовується з 1 січня 2027 року, відтворює режим у ст. 246 із сумами 300 000 і 50 000 євро. Попередні суми в ньому не відтворено, але норми щодо їх застосування в часі (ст. 2 D.L. 113/2024 і п. 26 ст. 1 L. 199/2025) не скасовано, тому за розумного тлумачення особи, які переїхали до 2026 року, мають і далі сплачувати суми, чинні на дату їхнього переїзду. Пункт 7 забороняє поєднання з режимом для працівників, які повертаються (ст. 225), і пільгою для дослідників (ст. 226); для працівників, які повертаються, і далі діє дата початку у 2027 році, встановлена D.L. 38/2026. Офіційних роз’яснень щодо жодного з цих питань поки немає.

Що робити на практиці: приєднання до режиму фіксованого податку для нових резидентів

1. До переїзду: перевірте умову дев’яти з десяти років для кожного члена родини, а для громадян Італії, які прибувають із країни з переліку від 4 травня 1999 року, — докази, необхідні для спростування презумпції резидентства.
2. Запит щодо роз’яснення, якщо ви його подаєте: з контрольним переліком і документами, можливо ще до встановлення резидентства; після вибору режиму запит неприйнятний.
3. Вибір режиму: у декларації за рік переїзду або наступний рік із зазначенням останньої юрисдикції резидентства та виключених країн, до яких згодом можна лише додавати нові.
4. Щороку: сплачуйте податок у строк остаточного платежу (форма F24 ELIDE, код NRPP) і заповнюйте розділ RW щодо виключених країн.

Основні ризики режиму фіксованого податку для нових резидентів

• Несплата або часткова сплата. Призводить до втрати права й унеможливлює новий вибір, зокрема як члена родини; на думку Податкового агентства, добровільне виправлення (ravvedimento operoso) недоступне.
• Дата переїзду. Поблизу 10 серпня 2024 року чи 1 січня 2026 року сума може змінитися, оскільки норми щодо строків відсилають до місця проживання в цивільно-правовому сенсі (ст. 2 D.L. 113/2024; п. 26 ст. 1 L. 199/2025).
• Кваліфіковані частки участі. Приріст вартості, реалізований у перші п’ять років, оподатковується за загальними правилами (art. 24-bis TUIR).
• Пільги за угодами. Країна джерела може запросити сертифікат резидентства й оцінити, чи надавати пільги особі, яка оподатковується у фіксованій сумі: це слід перевіряти щодо кожної країни. Угода між Італією та Швейцарією не визнає резидентом особу, що не підлягає звичайному оподаткуванню всього доходу зі швейцарських джерел (ст. 4(5)(b)); див. вище.

Правові джерела

• art. 24-bis TUIR, чинна редакція – Normattiva
• Ст. 1, пп. 152–159, L. 232 dell'11 dicembre 2016 – Normattiva (розділ 'commi 101-200')
• Ст. 2 D.L. 113 del 9 agosto 2024 – Normattiva
• L. 199 del 30 dicembre 2025 (Закон про бюджет на 2026 рік) – Normattiva
• Ст. 2 D.L. 38 del 27 marzo 2026 – Normattiva
• Циркуляр Податкового агентства 17/E від 23 травня 2017 року – Agenzia delle Entrate
• Розпорядження Податкового агентства від 8 березня 2017 року № 47060 – Agenzia delle Entrate
• Нові резиденти, факультативний режим – Agenzia delle Entrate
• Нові резиденти, нормативні акти та роз’яснення – Agenzia delle Entrate
• Циркуляр Податкового агентства 20/E від 4 листопада 2024 року – Agenzia delle Entrate
• Ст. 19 D.L. 201 del 6 dicembre 2011 (IVIE та IVAFE) – Normattiva
• Ст. 88 D.Lgs. 123 del 1° agosto 2025 (Єдиний акт про реєстраційний податок та інші непрямі податки), чинна редакція – Normattiva
• D.Lgs. 117 del 19 giugno 2026 – Normattiva
• Податкова угода між Італією та Швейцарією від 9 березня 1976 року – Fedlex (італійською)
• Модельна податкова конвенція ОЕСР 2017 – OECD