Перенесення податкового резидентства з Італії за кордон

Податкове резидентство в Італії: критерії art. 2 TUIR після D.Lgs. 209/2023

Починаючи з 2024 податкового року art. 2(2) TUIR визнає резидентом будь-яку особу, яка протягом більшої частини податкового року, з урахуванням неповних днів:

• має в Італії місце проживання (residenza) за Цивільним кодексом, тобто звичайне місце проживання;
• має в Італії доміцилій (domicilio), що визначається як місце, де переважно зосереджені її особисті та родинні відносини;
• фізично перебуває в Італії.

Особа, зареєстрована в італійському реєстрі населення (anagrafe) протягом більшої частини року, також вважається резидентом, якщо не доведе протилежне. Достатньо відповідності будь-якому одному критерію. Резидентство визначається на весь податковий рік без поділу: резиденти оподатковуються на весь світовий дохід (art. 3 TUIR), нерезиденти — лише на дохід з італійських джерел (art. 23 TUIR).

Доміцилій, фізична присутність і неповні дні в рік виїзду

Нове визначення доміцилію враховує особисті та родинні, а не економічні зв’язки. Згідно з Циркуляром Податкового агентства Італії (Agenzia delle Entrate) № 20/E від 4 листопада 2024 року (Circolare n. 20/E), воно охоплює шлюб, цивільні союзи, стабільне спільне проживання, а за наявності доказів — і стійкі соціальні зв’язки, наприклад річне членство в клубі. Особа, зареєстрована в AIRE, яка працює за кордоном, але зберігає в Італії житло з підключеними комунальними послугами й повертається туди на вихідні, може й надалі мати доміцилій в Італії.

Фізична присутність — самостійний критерій: ураховуються відпустки та дистанційна робота, а будь-який неповний день зараховується як повний. Суто тимчасова або випадкова присутність, наприклад пересадка між рейсами, може не враховуватися.

На практиці, якщо ви перебуваєте в Італії з 1 січня і виїжджаєте остаточно, поріг припадає на липень: виїзд 2 липня або пізніше дає 183 дні присутності (184 у високосний рік), оскільки день виїзду зараховується повністю, тож ви, як правило, залишитеся резидентом на весь рік. Будь-яке подальше повернення, навіть на кілька годин, збільшує лік і наближає поріг. Якщо ви виїжджаєте раніше, перевірте, щоб жоден критерій, зокрема реєстрація в реєстрі населення, не виконувався протягом більшої частини року.

Реєстрація в AIRE: обліковий обов’язок і його податкове значення

Громадянин, який переносить звичайне місце проживання за кордон більш ніж на дванадцять місяців, має повідомити консульство протягом 90 днів (ст. 6 L. 470/1988 — Закону № 470/1988, останні зміни внесено L. 11/2026). Реєстрація в AIRE тягне за собою виключення з реєстру постійного населення. Вона діє з моменту подання повної заяви, якщо тільки переїзд за кордон не було раніше задекларовано в останньому італійському муніципалітеті. З 2024 року за неповідомлення про переїзд передбачено штраф від 200 до 1 000 євро за кожен рік, який накладає муніципалітет і який зменшується до однієї десятої мінімуму в разі прострочення не більше ніж на 90 днів (ст. 11 L. 1228/1954 у редакції L. 213/2023). Муніципалітети повідомляють Податкове агентство про реєстрації в AIRE та про виключення з реєстру, здійснені з власної ініціативи.

Для податкових цілей реєстрація в італійському реєстрі населення є спростовною презумпцією: своєчасна реєстрація в AIRE позбавляє необхідності її спростовувати, але не є достатньою: якщо ваше звичайне місце проживання, родина або більшість днів залишаються в Італії, там само залишається і ваше податкове резидентство.

Переїзд до країни з низькими податками: презумпція art. 2(2-bis) TUIR

Пункт 2-bis статті 2, не зачеплений реформою, визнає резидентами громадян Італії, виключених із реєстру населення, якщо вони переїжджають до країни, що не входить до «білого списку», який так і не було видано. Відповідно до перехідної норми п. 89 ст. 1 L. 244/2007 і далі діє попередня редакція, що відсилає до країн з переліку Міністерського декрету від 4 травня 1999 року, що підтверджує Циркуляр 20/E.

Наскільки вдалося встановити, востаннє перелік змінено Декретом від 20 липня 2023 року, який виключив Швейцарію з 1 січня 2024 року; Монако та Об’єднані Арабські Емірати, серед інших, у ньому залишаються. У разі переїзду до цих країн тягар доказування переходить на платника податків. Згідно з роз’ясненнями, на які посилається Циркуляр 20/E (Циркуляр 140/1999), необхідно довести втрату всіх значущих зв’язків з Італією та реальне й постійне облаштування в новій країні. В інструкціях до податкової декларації як докази зазначено звичайне місце проживання родини, навчання дітей і стабільну роботу або підприємницьку діяльність за кордоном.

Подвійне резидентство та правила вирішення колізій (tie-breaker): ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР

Якщо нова країна також вважає вас резидентом і діє угода про уникнення подвійного оподаткування, угода має пріоритет над внутрішнім правом. Угоди Італії, як правило, відповідають ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР, яка застосовує такі критерії по черзі:

1. постійне житло, що є у вашому розпорядженні;
2. якщо воно є в обох країнах — центр життєвих інтересів, тобто країна, з якою ваші особисті та економічні зв’язки тісніші;
3. звичайне місце перебування, якщо центр життєвих інтересів визначити неможливо або постійного житла немає в жодній із країн;
4. громадянство;
5. якщо жоден із цих критеріїв не допомагає — взаємне узгодження між податковими органами.

Для застосування пільг за угодою зазвичай потрібен сертифікат податкового резидентства іншої країни. Угоди з Німеччиною, Швейцарією та Панамою допускають поділ року: особа, яка остаточно переносить доміцилій, перестає бути резидентом першої країни з наступного дня. Згідно з Циркуляром 20/E, правила tie-breaker можуть також подолати презумпцію реєстрації в реєстрі населення, якщо інша країна вважає вас своїм резидентом. Для країн з переліку від 4 травня 1999 року будь-яка угода й надалі застосовується. Податкове агентство розглядає норму 2-bis як перенесення тягаря доказування, а не як окремий статус резидентства, і продовжує застосовувати угоду (відповіді на запити — risposte a interpello — № 55 і № 370 2023 року); Касаційний суд Італії (Corte di Cassazione, рішення № 35284 від 18 грудня 2023 року) визнав презумпцію спростованою щодо платника податків, який довів кількома документами резидентство в ОАЕ у розумінні угоди. Проте загальної позиції Податкового агентства немає: тягар доказування залишається на платникові податків, реальний переїзд має бути повністю документально підтверджений, а конкретну угоду — проаналізовано. З деякими країнами з переліку Італія не має угоди про уникнення подвійного оподаткування. Особливий випадок — Монако: угода про обмін податковою інформацією 2015 року (L. 231/2016) містить у ст. 12 правила вирішення колізій у разі подвійного резидентства, аналогічні ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР. За повної відсутності угод застосовуються лише внутрішні норми Італії.

Податок на вихід для фізичних осіб: сфера дії art. 166 TUIR

Італія не оподатковує під час виїзду нереалізований приріст вартості особистих активів фізичної особи — акцій, фондів чи нерухомості. Податок на вихід, передбачений art. 166 TUIR, застосовується до осіб, які провадять комерційну діяльність і переносять податкове резидентство за кордон: для фізичної особи-підприємця активи підприємства, не залишені в постійному представництві в Італії, вважаються відчуженими за ринковою вартістю. Сплата п’ятьма щорічними частинами допускається лише в разі переїзду до країн ЄС або ЄЕП, що забезпечують належний обмін інформацією та сприяння у стягненні податків. У чинній редакції норма не поширюється на осіб вільних професій і приватних інвесторів.

Після виїзду дохід з італійських джерел, наприклад орендна плата за італійську нерухомість, і далі оподатковується в Італії. Щодо приросту вартості акцій угоди, засновані на ст. 13 Модельної конвенції ОЕСР, як правило, надають право оподаткування країні резидентства, за винятком компаній, активи яких складаються переважно з нерухомості. Перевірте також, щоб ваші компанії не залишилися резидентами Італії через управління ними з Італії (art. 73 TUIR).

Розділ RW, IVIE та IVAFE в рік виїзду

Розділ RW (quadro RW — розділ декларації про іноземні активи; ст. 4 D.L. 167/1990 — Декрету-закону № 167/1990) і податки на майно IVIE (податок на вартість нерухомості за кордоном) та IVAFE (податок на вартість фінансових активів за кордоном) (ст. 19 D.L. 201/2011) застосовуються до резидентів. У рік виїзду:

• якщо ви залишаєтеся резидентом за цей рік, у розділі RW потрібно зазначити всі іноземні інвестиції та активи, якими ви володіли протягом року, зокрема рахунки, відкриті в новій країні, і придбане там житло. Сплачується IVIE, як правило за ставкою 1,06% вартості, пропорційно вашій частці та місяцям володіння, з урахуванням звільнення для основного житла в його межах і без сплати, якщо сума становить 200 євро або менше, а також IVAFE: 0,2% на фінансові продукти (0,4%, якщо вони перебувають у країнах з переліку від 4 травня 1999 року) і фіксовані 34,20 євро за кожен банківський або ощадний рахунок, які не сплачуються, якщо середньорічний залишок не перевищує 5 000 євро. Криптоактиви оподатковуються податком 0,2% від їхньої вартості;
• якщо ви нерезидент увесь рік, RW, IVIE та IVAFE не застосовуються; залишаються податки на дохід з італійських джерел і місцеві податки на італійську нерухомість.

Якщо угоди з Німеччиною, Швейцарією або Панамою поділяють рік, ні закон, ні роз’яснення Податкового агентства не визначають, чи охоплюють розділ RW, IVIE та IVAFE увесь рік чи лише період італійського резидентства: інструкції вимагають зазначати активи, якими особа володіла протягом податкового року, а податки розраховуються за днями або місяцями володіння. Кожен випадок потребує окремої оцінки. За відсутності офіційних роз’яснень обачним рішенням може бути зазначення в розділі RW також активів, якими особа володіла після виїзду.

Документування переїзду: практичні кроки

Попередні роз’яснення (interpello) щодо резидентства не надаються, оскільки питання залежить від фактів: ваш захист — це збережені докази. Підготуйте:

• календар днів, проведених в Італії, з документами про поїздки;
• договір купівлі або оренди житла за кордоном і відповідні договори на комунальні послуги;
• докази переїзду родини, наприклад зарахування дітей до школи;
• трудовий договір або документи про підприємницьку діяльність за кордоном і сертифікат податкового резидентства;
• чіткі рішення щодо житла в Італії (здавання в оренду, епізодичне використання, комунальні послуги);
• аналіз директорських посад у компаніях, які вам належать.

Переїзд впливає й на податок на спадщину та дарування: якщо спадкодавець або дарувальник є резидентом Італії, податок застосовується до активів незалежно від їхнього місцезнаходження.

З 1 січня 2027 року: нова нумерація статей Кодексу про податок на доходи

Новий Єдиний кодекс про податок на доходи (D.Lgs. 117 del 19 giugno 2026 — Законодавчий декрет № 117 від 19 червня 2026 року) застосовується з 1 січня 2027 року і скасовує ст. 1–191 TUIR. Зіставлення текстів свідчить, що розглянуті тут норми, вочевидь, перенесено без змін по суті: резидентство залишається у ст. 2 (пункт 2-bis стає пунктом 3), ст. 23 і 73 стають ст. 25 і 82, а податок на вихід переходить до ст. 193, пункт 9 якої щодо розстрочки, вочевидь, відповідає чинному по суті, з оновленими відсиланнями, із застереженням щодо коригувальних декретів: нумерація ще може змінитися. Зв’язок із переліком від 4 травня 1999 року, як очікується, і надалі ґрунтуватиметься на перехідній нормі L. 244/2007, яку не скасовано, хоча прямої узгоджувальної норми немає.

Що робити на практиці: перенесення податкового резидентства за кордон крок за кроком

1. До виїзду: оберіть дату виїзду з урахуванням порогу в 183 дні та перевірте, чи входить країна призначення до переліку від 4 травня 1999 року.
2. Протягом 90 днів: повідомте консульство про переїзд для реєстрації в AIRE.
3. З моменту прибуття: зберіть докази, перелічені вище в розділі «Документування переїзду», зокрема сертифікат податкового резидентства іншої країни.
4. Якщо ви провадите підприємницьку діяльність: оцініть податок на вихід до виїзду (art. 166 TUIR).
5. У податковій декларації за рік виїзду: якщо за цей рік ви ще резидент, заповніть розділ RW і сплатіть IVIE та IVAFE.

Основні ризики під час перенесення податкового резидентства за кордон

• Резидентство, що залишилося в Італії. Якщо ваше звичайне місце проживання, родина або переважна присутність залишаються в Італії, ви залишаєтеся податковим резидентом, і весь ваш світовий дохід і далі оподатковується в Італії (art. 2 і 3 TUIR).
• Презумпція для країн з переліку. Громадянин Італії, який переїжджає до країни з переліку від 4 травня 1999 року, вважається резидентом, якщо не доведено реального переїзду; тягар доказування залишається на платникові податків (art. 2(2-bis) TUIR).
• Відсутність реєстрації в AIRE. Муніципалітет накладає штраф від 200 до 1 000 євро за кожен рік (ст. 11 L. 1228/1954).
• Компанії, якими управляють з Італії. Компанії, що вам належать, можуть залишитися резидентами Італії й оподатковуватися в Італії (art. 73 TUIR): варто переглянути посади в радах директорів.

Правові джерела

• art. 2 TUIR, чинна редакція – Normattiva
• D.Lgs. 209 del 27 dicembre 2023 (Законодавчий декрет № 209 від 27 грудня 2023 року) – Normattiva
• Ст. 1, пп. 83 і 89, L. 244 del 24 dicembre 2007 – Normattiva
• D.M. 4 maggio 1999 (Міністерський декрет від 4 травня 1999 року), чинна редакція – Міністерство економіки та фінансів, база даних DEF (італійською)
• D.M. 20 luglio 2023 (Швейцарія) – Офіційний вісник Італії
• Угода про обмін податковою інформацією між Італією та Монако, L. 231 del 1° dicembre 2016 – Офіційний вісник (італійською)
• Відповідь на запит № 55/2023 (італійською)
• Відповідь на запит № 370/2023 (італійською)
• Угоди про уникнення подвійного оподаткування – Департамент фінансів (італійською)
• Циркуляр 20/E від 4 листопада 2024 року (англійський переклад для зручності) – Податкове агентство
• Ст. 6 L. 470 del 27 ottobre 1988 (AIRE) – Normattiva
• Ст. 11 L. 1228 del 24 dicembre 1954 (штрафи) – Normattiva
• art. 166 TUIR, податок на вихід – Normattiva
• Ст. 4 D.L. 167 del 28 giugno 1990 (розділ RW) – Normattiva
• Ст. 19 D.L. 201 del 6 dicembre 2011 (IVIE та IVAFE) – Normattiva
• IVIE, податкова база та ставка – Податкове агентство
• IVAFE, податкова база та ставки – Податкове агентство
• Запити щодо роз’яснень і резидентство – Податкове агентство (італійською)
• Модельна податкова конвенція ОЕСР 2017 – OECD
• D.Lgs. 117 del 19 giugno 2026 – Normattiva