Переезд в Италию по режиму новых резидентов (art. 24-bis TUIR)

Фиксированный налог для новых резидентов: действующая сумма

Замещающий налог введён Законом о бюджете на 2017 год (L. 232/2016 — Закон № 232/2016) и дважды повышался. Сумма зависит от даты переезда:

• до 10 августа 2024 года: 100 000 евро для основного налогоплательщика и 25 000 евро за каждого члена семьи;
• переезд после 10 августа 2024 года (D.L. 113/2024 — Декрет-закон № 113/2024): 200 000 евро для основного налогоплательщика, тогда как сумма для членов семьи осталась 25 000 евро;
• переезд с 1 января 2026 года (L. 199/2025, Закон о бюджете на 2026 год): 300 000 евро для основного налогоплательщика и 50 000 евро за каждого члена семьи.

Для членов семьи при буквальном толковании закона значение имеет дата их собственного переезда: те, кто переезжает с 1 января 2026 года, платят 50 000 евро, даже если основной налогоплательщик переехал раньше. Налоговое агентство (Agenzia delle Entrate) пока не высказалось по этому вопросу; специализированные комментарии придерживаются той же позиции.

Нормы о сроках отсылают к месту жительства по ст. 43 Гражданского кодекса, то есть к обычному месту проживания, а не к регистрации в реестре и не к налоговому резидентству, которое определяется за весь налоговый год. На странице Налогового агентства говорится о налоговом резидентстве: тем, кто обосновывается в Италии вблизи этих дат, разумно проверить, какая сумма применяется. Налог уплачивается единовременно в срок уплаты окончательного платежа по подоходному налогу, по форме F24 ELIDE с кодом NRPP, и не подлежит вычету.

Условия режима новых резидентов: девять из десяти лет за рубежом

Право выбора имеют физические лица, которые:

• становятся налоговыми резидентами Италии по art. 2(2) TUIR;
• не были резидентами Италии как минимум девять из десяти налоговых лет, предшествующих первому году действия режима.

Режим доступен как иностранцам, так и гражданам Италии. Согласно Циркуляру № 17/E от 23 мая 2017 года (Circolare n. 17/E), граждане Италии, прибывающие из страны, включённой в перечень Министерского декрета от 4 мая 1999 года (D.M. 4 maggio 1999), должны также опровергнуть презумпцию резидентства по art. 2(2-bis) TUIR. С 2024 налогового года резидентство определяется по критериям, реформированным D.Lgs. 209/2023 (Законодательный декрет № 209/2023), описанным в руководстве о переносе налогового резидентства; для предыдущих лет применяются действовавшие тогда правила, включая, по мнению Агентства, неопровержимую презумпцию на основании регистрации в реестре (Циркуляр 20/E от 4 ноября 2024 года).

Запрос о разъяснении и выбор режима в декларации: как присоединиться

Выбор режима осуществляется в декларации по подоходному налогу за год переезда или за следующий год (Распоряжение директора Налогового агентства — Provvedimento — от 8 марта 2017 года № 47060) с указанием последней страны налогового резидентства, налоговые органы которой Агентство затем уведомляет, и исключённых стран, если таковые есть.

Формулировка art. 24-bis (ст. 11(1)(f) Хартии прав налогоплательщика — Statuto dei diritti del contribuente) требует осуществления выбора после положительного ответа на запрос о разъяснении (interpello). Однако Распоряжение, Циркуляр 17/E и обновлённые страницы Агентства, в том числе после реформы института разъяснений 2023 года (D.Lgs. 219/2023), рассматривают такой запрос как необязательный: выбор можно сделать без запроса или до получения ответа, указав в декларации сведения о соответствии условиям. Новый Кодекс с 2027 года повторяет ту же формулировку: подача запроса часто остаётся осмотрительным решением.

Запрос подаётся с официальным контрольным перечнем и подтверждающими документами, в том числе до установления резидентства в Италии, и становится недопустимым после того, как выбор сделан. Выбор ежегодно продлевается автоматически. Если налог уплачен вовремя, но выбор не был указан в декларации, Циркуляр 17/E допускает последующее исправление (remissione in bonis, ст. 2(1) D.L. 16/2012; с 2027 года — ст. 344 Единого акта о соблюдении налоговых обязанностей и налоговых проверках, D.Lgs. 141/2026): должны быть соблюдены условия, выбор должен быть сделан не позднее следующей декларации и должен быть уплачен минимальный штраф 250 евро. Неуплату или частичную уплату налога исправить нельзя: по мнению Агентства, добровольное исправление (ravvedimento operoso) не применяется, и право на режим утрачивается.

Срок пятнадцать лет, отзыв и утрата права

Режим в любом случае прекращается по истечении пятнадцати налоговых лет с первого года действия и не может быть продлён. До этого он может быть:

• отозван в декларации за любой год после первого либо уведомлением Агентства, если декларация не подаётся;
• утрачен, если налог не уплачен или уплачен лишь частично в установленный срок либо если лицо переносит налоговое резидентство за рубеж.

Прошлые последствия сохраняются, но отзыв и утрата права исключают новый выбор, в том числе в качестве члена семьи: своевременная уплата имеет ключевое значение.

Члены семьи и cherry picking: распространение режима и исключение стран

Режим может быть распространён, в том числе в разные годы, на родственников, перечисленных в ст. 433 Гражданского кодекса:

• супруга или партнёра по гражданскому союзу;
• детей, включая усыновлённых, а при их отсутствии — ближайших нисходящих родственников;
• родителей, а при их отсутствии — ближайших восходящих родственников, а также усыновителей;
• зятьёв и невесток, родителей супруга;
• братьев и сестёр, включая неполнородных.

Каждый член семьи должен соответствовать условию девяти лет. Все распространения прекращаются с окончанием пятнадцатого года основного налогоплательщика. Отзыв или утрата права основным налогоплательщиком распространяется на членов семьи, тогда как утрата права членом семьи не затрагивает основного налогоплательщика. Если основной налогоплательщик выходит из режима, член семьи может стать основным налогоплательщиком на оставшиеся годы.

В рамках так называемого cherry picking («выборочного исключения», пункт 5) налогоплательщик может исключить одну или несколько стран. Доход из этих стран тогда облагается по общим правилам с зачётом иностранного налога и обычными обязанностями по декларированию. Перечень исключённых стран в последующие годы может только расширяться, но никогда не сокращаться.

Какие доходы охватывает замещающий налог и что исключено

Иностранный доход определяется как «зеркальное отражение» правил, по которым art. 23 TUIR облагает нерезидентов (art. 165(2) TUIR). Согласно Циркуляру 17/E, он включает, например:

• проценты по иностранным счетам и дивиденды иностранных компаний;
• прирост стоимости неквалифицированных иностранных участий;
• доходы от недвижимости, находящейся за рубежом;
• доходы от работы, выполняемой за рубежом.

Доход из итальянских источников, например арендная плата за итальянскую недвижимость или дивиденды итальянских компаний, облагается по общим правилам.

Прирост стоимости квалифицированных участий (partecipazioni qualificate), реализованный в первые пять налоговых лет действия режима, исключается из замещающего налога и облагается по общим правилам.

В отношении иностранных компаний и трастов Циркуляр 17/E разъясняет, что доход подставных структур (interposti) относится непосредственно к физическому лицу и охватывается замещающим налогом.

Освобождение от раздела RW, IVIE и IVAFE

За каждый год действия режима основной налогоплательщик и включённые члены семьи не заполняют раздел RW (ст. 4 D.L. 167/1990) и не уплачивают IVIE (налог на стоимость недвижимости за рубежом) с иностранной недвижимости и IVAFE (налог на стоимость финансовых активов за рубежом) с иностранных финансовых активов (ст. 19, пп. 13 и 18, D.L. 201/2011), как предусмотрено п. 153 ст. 1 L. 232/2016. Освобождение распространяется только на страны, включённые в режим. По странам, исключённым через cherry picking, декларирование и налоги сохраняются, как и декларирование квалифицированных участий в разделе RW в первые пять лет.

Налог на наследство и дарение в отношении иностранных активов

По наследствам, открывшимся, и дарениям, совершённым в годы действия режима наследодателя или дарителя, итальянский налог на наследство и дарение уплачивается только в отношении активов и прав, находящихся в Италии (п. 158 ст. 1 L. 232/2016). Согласно Циркуляру 17/E, правило применяется также к иным безвозмездным передачам и к обособлению имущества, например к передаче активов в траст. Оно применяется и к членам семьи, включённым в режим, тогда как активы в исключённых странах остаются облагаемыми.

Для международных семей наследственное планирование должно учитывать срок действия режима: после его окончания налог вновь применяется к активам независимо от их местонахождения. С 1 января 2027 года правило закреплено в ст. 88(6) Единого акта о регистрационном налоге и других косвенных налогах (D.Lgs. 123 del 1° agosto 2025), который отсылает к ст. 246 нового Единого кодекса о подоходном налоге.

Налоговые соглашения и сертификаты резидентства

Согласно Циркуляру 17/E, лица, присоединившиеся к режиму, являются резидентами Италии и для целей соглашений, поскольку весь их доход облагается итальянским налогом, если конкретное соглашение не предусматривает иное. Так обстоит дело с соглашением между Италией и Швейцарией, которое не признаёт резидентом лицо, не подлежащее обычному налогообложению всего дохода из швейцарских источников (ст. 4(5)(b)); в литературе это приводится как исключение из резидентства по соглашению для выбравших режим (Diritto e pratica tributaria internazionale, № 2/2026). По данным G. Turri (Fiscalità & Commercio Internazionale, № 11/2025), неопубликованный ответ Налогового агентства требует исключить Швейцарию из режима для получения льгот по этому соглашению; это не официальная опубликованная позиция. Страна источника может также запросить итальянский сертификат налогового резидентства: разумно заранее проверить по каждой стране, предоставляет ли она льготы по соглашению лицу, облагаемому в фиксированной сумме.

Для стран, исключённых через cherry picking, соглашение применяется по общим правилам, включая зачёт иностранного налога. По доходам, охватываемым замещающим налогом, иностранные налоги к зачёту не принимаются.

Практические рекомендации для семей и состоятельных лиц

Перед переездом целесообразно:

• восстановить историю резидентства за предыдущие десять лет для каждого члена семьи;
• определить источники доходов, итальянские и иностранные, и местонахождение активов;
• рассмотреть исключение стран с высокими налогами, дающих право на зачёт иностранного налога;
• планировать продажу квалифицированных участий после истечения пятилетнего периода;
• согласовать завещания, дарения и трасты со сроком действия режима;
• вести календарь сроков уплаты.

Режим нельзя сочетать с льготами для возвращающихся преподавателей и исследователей (ст. 44 D.L. 78/2010) или с прежним режимом для возвращающихся работников (ст. 16 D.Lgs. 147/2015) (п. 154 ст. 1 L. 232/2016). Запрет распространяется и на новый режим для возвращающихся работников (ст. 5 D.Lgs. 209/2023), но только для лиц, становящихся налоговыми резидентами Италии с 2027 налогового года (ст. 2 D.L. 38/2026). Лица, переехавшие в 2024–2026 годах и отвечающие условиям обоих режимов, могут рассмотреть их совместное применение.

С 1 января 2027 года: art. 24-bis становится ст. 246 нового Кодекса

Новый Единый кодекс о подоходном налоге (D.Lgs. 117 del 19 giugno 2026 — Законодательный декрет № 117 от 19 июня 2026 года), применяемый с 1 января 2027 года, воспроизводит режим в ст. 246 с суммами 300 000 и 50 000 евро. Прежние суммы в нём не воспроизведены, но нормы об их применении во времени (ст. 2 D.L. 113/2024 и п. 26 ст. 1 L. 199/2025) не отменены, поэтому при разумном толковании лица, переехавшие до 2026 года, должны продолжать уплачивать суммы, действовавшие на дату их переезда. Пункт 7 запрещает сочетание с режимом для возвращающихся работников (ст. 225) и льготой для исследователей (ст. 226); для возвращающихся работников по-прежнему действует дата начала в 2027 году, установленная D.L. 38/2026. Официальных разъяснений ни по одному из этих вопросов пока нет.

Что делать на практике: присоединение к режиму фиксированного налога для новых резидентов

1. До переезда: проверьте условие девяти из десяти лет для каждого члена семьи, а для граждан Италии, прибывающих из страны из перечня от 4 мая 1999 года, — доказательства, необходимые для опровержения презумпции резидентства.
2. Запрос о разъяснении, если вы его подаёте: с контрольным перечнем и документами, возможно до установления резидентства; после выбора режима запрос недопустим.
3. Выбор режима: в декларации за год переезда или следующий год с указанием последней юрисдикции резидентства и исключённых стран, к которым впоследствии можно только добавлять новые.
4. Ежегодно: уплачивайте налог в срок окончательного платежа (форма F24 ELIDE, код NRPP) и заполняйте раздел RW по исключённым странам.

Основные риски режима фиксированного налога для новых резидентов

• Неуплата или частичная уплата. Ведёт к утрате права и исключает новый выбор, в том числе в качестве члена семьи; по мнению Налогового агентства, добровольное исправление (ravvedimento operoso) недоступно.
• Дата переезда. Вблизи 10 августа 2024 года или 1 января 2026 года сумма может измениться, поскольку нормы о сроках отсылают к месту жительства в гражданско-правовом смысле (ст. 2 D.L. 113/2024; п. 26 ст. 1 L. 199/2025).
• Квалифицированные участия. Прирост стоимости, реализованный в первые пять лет, облагается по общим правилам (art. 24-bis TUIR).
• Льготы по соглашениям. Страна источника может запросить сертификат резидентства и оценить, предоставлять ли льготы лицу, облагаемому в фиксированной сумме: это следует проверять по каждой стране. Соглашение между Италией и Швейцарией не признаёт резидентом лицо, не подлежащее обычному налогообложению всего дохода из швейцарских источников (ст. 4(5)(b)); см. выше.

Правовые источники

• art. 24-bis TUIR, действующая редакция – Normattiva
• Ст. 1, пп. 152–159, L. 232 dell'11 dicembre 2016 – Normattiva (раздел 'commi 101-200')
• Ст. 2 D.L. 113 del 9 agosto 2024 – Normattiva
• L. 199 del 30 dicembre 2025 (Закон о бюджете на 2026 год) – Normattiva
• Ст. 2 D.L. 38 del 27 marzo 2026 – Normattiva
• Циркуляр Налогового агентства 17/E от 23 мая 2017 года – Agenzia delle Entrate
• Распоряжение Налогового агентства от 8 марта 2017 года № 47060 – Agenzia delle Entrate
• Новые резиденты, факультативный режим – Agenzia delle Entrate
• Новые резиденты, нормативные акты и разъяснения – Agenzia delle Entrate
• Циркуляр Налогового агентства 20/E от 4 ноября 2024 года – Agenzia delle Entrate
• Ст. 19 D.L. 201 del 6 dicembre 2011 (IVIE и IVAFE) – Normattiva
• Ст. 88 D.Lgs. 123 del 1° agosto 2025 (Единый акт о регистрационном налоге и других косвенных налогах), действующая редакция – Normattiva
• D.Lgs. 117 del 19 giugno 2026 – Normattiva
• Налоговое соглашение между Италией и Швейцарией от 9 марта 1976 года – Fedlex (на итальянском)
• Модельная налоговая конвенция ОЭСР 2017 – OECD