Налог 7% для иностранных пенсионеров, переезжающих в Италию (art. 24-ter TUIR)

Налог 7% для пенсионеров в Италии: кто может применять режим

Режим могут выбрать физические лица, которые:

• получают пенсионный доход, выплачиваемый иностранными организациями (art. 49(2)(a) TUIR);
• переносят налоговое резидентство в Италию согласно art. 2(2) TUIR в соответствующий город;
• не были резидентами Италии в течение пяти налоговых лет, предшествующих первому году применения режима;
• прибывают из страны, с которой действуют соглашения об административном сотрудничестве в налоговой сфере.

Согласно Циркуляру Налогового агентства (Agenzia delle Entrate) № 21/E от 17 июля 2020 года (Circolare n. 21/E), гражданство значения не имеет: режим могут применять и граждане Италии. К соглашениям о сотрудничестве относятся, помимо европейской правовой базы, соглашения об избежании двойного налогообложения, соглашения об обмене налоговой информацией (TIEA) и Многосторонняя конвенция ОЭСР и Совета Европы.

С 2024 года резидентство определяется по критериям, реформированным D.Lgs. 209/2023 (Законодательный декрет № 209/2023), описанным в руководстве о переносе налогового резидентства: место жительства как место личных и семейных связей, физическое присутствие и регистрация в реестре населения как опровержимая презумпция. Для лет по 2023 год включительно, которые входят в пятилетний ретроспективный период для всех, кто переезжает до 2028 года, применяются действовавшие тогда правила: согласно Циркуляру 20/E от 4 ноября 2024 года, для целей art. 24-ter регистрация в итальянском реестре населения в эти годы является неопровержимой презумпцией резидентства. Для этих лет сохраняют силу разъяснения Циркуляра 21/E: тот, кто так и не снялся с регистрации, например не зарегистрировавшись в AIRE (реестре итальянцев, проживающих за рубежом), не может применять режим.

Какие пенсии подходят: практика Налогового агентства

«Пенсии любого вида» включают также пенсии бывших самозанятых лиц, единовременные выплаты, связанные со взносами, и дополнительные пенсии. В опубликованных ответах на запросы (risposte a interpello — разъяснения по запросу налогоплательщика) Агентство признало, в частности:

• пенсию межправительственной организации — Европейского патентного ведомства (ответ № 471 от 27 сентября 2022 года);
• британские профессиональные пенсионные схемы (ответ № 21 от 29 января 2024 года);
• выплаты из унаследованного американского индивидуального пенсионного счёта (Individual Retirement Account) (ответ № 184 от 15 октября 2026 года).

Пенсии, выплачиваемые итальянскими организациями, например INPS (Национальным институтом социального обеспечения Италии), не относятся к иностранным источникам и по-прежнему облагаются по общим правилам. Однако, согласно ответам № 280 от 27 августа 2020 года и № 471/2022, получение такой пенсии не препятствует применению режима к иностранным доходам.

Соответствующие города: юг Италии, зоны землетрясений и предел 30 000 жителей

Город назначения должен находиться:

• на Сицилии, в Калабрии, на Сардинии, в Кампании, Базиликате, Абруццо, Молизе или Апулии; или
• среди городов, пострадавших от землетрясений 2016–2017 годов и перечисленных в Приложениях 1, 2 и 2-bis к D.L. 189/2016 (Декрет-закон № 189/2016), к которым относятся города в Лацио, Марке, Умбрии и Абруццо; или
• среди городов, пострадавших от землетрясения 6 апреля 2009 года.

Во всех случаях численность населения не должна превышать 30 000 жителей. Этот предел, ранее составлявший 20 000, был повышен статьёй 26 Закона № 34 от 11 марта 2026 года (L. 34/2026), действующей с 7 апреля 2026 года. Предел в 3 000 жителей для городов, пострадавших от землетрясения 2016 года, действовавший с 24 декабря 2019 года, больше не существует с 29 марта 2022 года, когда был введён единый порог.

Численность населения проверяется по данным ISTAT (Национального института статистики Италии) на 1 января года, предшествующего первому году применения режима, и затем остаётся неизменной, пока налогоплательщик не сменит город (Распоряжение Налогового агентства — Provvedimento — от 31 мая 2019 года № 167878). Со второго года можно переехать в другой соответствующий город: для нового города применяется показатель ISTAT на 1 января года, предшествующего переезду.

L. 34/2026 не содержит переходных положений, а Налоговое агентство лишь указывает, что новый предел применяется с 7 апреля 2026 года. Первые специализированные комментарии исходят из того, что новый предел не применяется к 2025 году, но может применяться ко всем переносам налогового резидентства в 2026 году, включая переносы в первые три месяца; если же значение имеет дата переноса обычного места проживания, то для тех, кто переехал до 7 апреля 2026 года, сохраняется предел 20 000. Более строгое толкование, основанное на Статуте прав налогоплательщика, описано ниже в разделе о рисках. Тем, кто переехал в 2026 году, особенно до 7 апреля, в город с населением от 20 001 до 30 000 жителей, следует взвесить эти риски и рассмотреть возможность запроса разъяснения (interpello).

Десятилетний срок и охватываемые доходы: не только пенсия

Режим охватывает год переезда и последующие девять лет и не может быть продлён. Переехавший в 2026 году может применять его до 2035 года.

Налог 7% применяется ко всем доходам из иностранных источников любого вида, определяемым по «зеркальным» правилам art. 165(2) TUIR. Сюда относятся, например:

• иностранная пенсия, проценты по иностранным счетам и дивиденды иностранных компаний;
• прирост капитала от иностранных долей участия и ценных бумаг, включая существенные доли участия;
• арендная плата за недвижимость, расположенную за рубежом;
• доход от ликвидации иностранной компании (ответ № 292 от 21 ноября 2025 года).

Налог, пропорциональный доходу, погашает итальянский налог с этого дохода, который не подлежит дальнейшему удержанию. Вычеты и налоговые льготы доступны только для доходов, облагаемых по общим правилам.

Освобождение от отчётности RW, IVIE и IVAFE

Пока режим действует, раздел RW (quadro RW — раздел декларации об иностранных активах) не заполняется, а IVIE (налог на стоимость недвижимости за рубежом) и IVAFE (налог на стоимость финансовых активов за рубежом) не уплачиваются (статья 1(274) L. 145/2018). По общим правилам IVAFE составляет 2 промилле от иностранных финансовых активов (4 промилле, если они находятся в странах из перечня от 4 мая 1999 года) и фиксированные 34,20 евро за каждый банковский или сберегательный счёт; налог не уплачивается, если среднегодовой остаток у одного посредника не превышает 5 000 евро. Криптоактивы облагаются отдельным налогом в 2 промилле от их стоимости, который уплачивают резиденты независимо от места хранения активов, если только итальянский посредник не применяет гербовый сбор, на который освобождение не распространяется. Освобождение ссылается на статью 19(13) и (18) D.L. 201/2011, и с 2023 года пункт 18 предусматривает также этот налог: поэтому комментаторы, изучавшие вопрос, считают, что он охватывается освобождением, однако Налоговое агентство своей позиции не высказало. До появления разъяснений целесообразно оценить ситуацию, возможно путём запроса разъяснения, прежде чем не уплачивать налог. Освобождение от отчётности распространяется и на криптоактивы; тот, кто решает уплатить налог, всё равно рассчитывает его в разделе RW. IVIE, по общим правилам составляющий 1,06% стоимости иностранной недвижимости, не уплачивается, если не превышает 200 евро.

Освобождение применяется только к странам, включённым в режим: по исключённым странам отчётность и налоги сохраняются. В отличие от режима новых резидентов, закон не предусматривает никаких льгот по налогу на наследование и дарение, который для резидентов применяется к активам независимо от их местонахождения.

Исключение стран и соотношение с режимом новых резидентов

Одну или несколько стран можно исключить как при выборе режима, так и впоследствии (пункт 8). Исключение охватывает все доходы из этой страны, которые облагаются по общим правилам с зачётом иностранного налога. Согласно Циркуляру 21/E, перечень можно только расширять, а срок заново не начинается.

Закон действует «без ущерба» для art. 24-bis — режима новых резидентов с фиксированным налогом, описанного в руководстве о фиксированном налоге для новых резидентов. Разумно считать эти два режима альтернативными: оба охватывают все иностранные доходы и не могут одновременно применяться к одному и тому же лицу (конкретных официальных разъяснений, по-видимому, нет). Напротив, закон не запрещает сочетать art. 24-ter с режимом для возвращающихся работников (статья 5 D.Lgs. 209/2023), который охватывает доходы от работы по найму и самостоятельной деятельности, полученные в Италии: запрет, введённый D.L. 38/2026, касается только режима новых резидентов. Тот, кто работает в Италии и отвечает требованиям обоих режимов, может рассмотреть их совместное применение при отсутствии официальных разъяснений. Art. 24-ter не распространяется на членов семьи: каждый из супругов должен отвечать требованиям, включая получение собственной иностранной пенсии.

Выбор в налоговой декларации, отзыв и утрата права

Режим выбирается в налоговой декларации за год переезда с указанием пяти лет нерезидентства, последней страны налогового резидентства, налоговые органы которой Агентство затем уведомляет, исключённых стран, страны плательщика пенсии и суммы иностранных доходов.

Предварительного разъяснения не требуется. Согласно Циркуляру 21/E выбор действителен и в декларации, поданной в течение 90 дней после установленного срока, с уплатой штрафов за несвоевременную подачу. Те, кто уплатил налог в срок уплаты остатка, но не сделал выбор в декларации, могут воспользоваться последующим урегулированием (remissione in bonis): они должны отвечать требованиям, сделать выбор не позднее следующей налоговой декларации и уплатить минимальный штраф 250 евро (статья 2(1) D.L. 16/2012; с 2027 года — статья 344 Сводного закона о соблюдении налоговых обязательств и налоговых проверках, D.Lgs. 141/2026). Эта возможность недоступна, если налог за первый год не был уплачен своевременно. Налог уплачивается единовременно в срок уплаты остатка подоходного налога по форме F24 с кодом налога 1899 (Резолюция — Risoluzione — 19/E от 21 апреля 2020 года).

Режим:

• может быть отозван в налоговой декларации с сохранением прошлых последствий;
• не имеет силы с самого начала, если выясняется, что требования не выполнены;
• прекращается, если требования перестают выполняться, например при переезде в неподходящий город или за рубеж;
• прекращается при неуплате или частичной уплате, если налог не уплачен в срок уплаты остатка следующего года со штрафами и процентами.

Отзыв и утрата права исключают повторный выбор режима.

Налоговые соглашения и государственные пенсии

Соглашения, основанные на статье 18 Модельной конвенции ОЭСР, как правило, относят частные пенсии к государству резидентства — Италии, которая применяет ставку 7%. Некоторые соглашения оставляют право налогообложения и за государством выплаты: в этом случае, согласно ответу № 559 от 24 ноября 2020 года, иностранный налог не даёт права на зачёт, поскольку доход облагается замещающим налогом.

Государственные пенсии, выплачиваемые государством или публичным органом за оказанные ему услуги, обычно подпадают под статью 19 Модели: они облагаются только в государстве выплаты, если только пенсионер не является одновременно резидентом и гражданином другого государства; в этом случае они облагаются только в Италии и входят в режим 7%. Отдельные соглашения могут отступать от Модели. Государственная пенсия, облагаемая только за рубежом, в Италии не облагается и, следовательно, не подлежит налогу 7%. Тем, кто получает только такие пенсии, следует подтвердить возможность применения режима к другим иностранным доходам путём запроса разъяснения: конкретных официальных разъяснений, по-видимому, нет. Государство выплаты может потребовать итальянскую справку о налоговом резидентстве, прежде чем применить льготу по соглашению в отношении своего удерживаемого налога.

Практические моменты до переезда

Целесообразно:

• проверить показатель ISTAT для города и то, что он находится в соответствующем районе;
• документально подтвердить пять лет за рубежом и фактический переезд;
• классифицировать пенсии (частные, государственные, социального обеспечения) согласно соответствующему соглашению;
• рассмотреть вопрос об исключении стран с высокими налогами, которые невозможно возместить.

С 1 января 2027 года: art. 24-ter становится статьёй 247 нового Кодекса

В новом Сводном законе о подоходном налоге (D.Lgs. 117 del 19 giugno 2026 — Законодательный декрет № 117 от 19 июня 2026 года), применяемом с 1 января 2027 года, режим переносится в статью 247. В первоначальном тексте ещё было указано 20 000 жителей: статья 2 D.Lgs. 141 от 5 августа 2026 года (Сводный закон о соблюдении налоговых обязательств и налоговых проверках), действующая с 7 августа 2026 года, повысила этот показатель до 30 000. Внутренние перекрёстные ссылки меняются: art. 24-bis становится статьёй 246, статья 49 — статьёй 51, статья 165 — статьёй 185. Освобождение от отчётности RW, IVIE и IVAFE (статья 1(274) L. 145/2018) не отменено.

Что делать на практике: налог 7% для пенсионеров — от выбора города до выбора режима

1. До выбора города: проверить район и численность населения по ISTAT на 1 января года, предшествующего применению режима; для города с населением от 20 001 до 30 000 жителей и переезда в 2026 году рассмотреть запрос разъяснения.
2. Документы: подтверждение пяти лет за рубежом и переезда; для лет по 2023 год — снятие с регистрации в итальянском реестре населения.
3. Выбор режима: в налоговой декларации за год переезда, с необходимыми сведениями и исключёнными странами, если таковые есть.
4. Ежегодно: уплачивать налог 7% в срок уплаты остатка (форма F24, код 1899) и заполнять раздел RW по исключённым странам.

Основные риски налога 7% для пенсионеров

• Невыполнение требований. Выбор режима недействителен с самого начала, и иностранные доходы облагаются по общим правилам; для лет по 2023 год регистрация в реестре населения считается резидентством без возможности опровержения (Циркуляры 20/E и 21/E).
• Города с населением от 20 001 до 30 000 жителей в 2026 году. Если возобладает правило, согласно которому изменения периодических налогов применяются со следующего налогового года (art. 3(1) L. 212/2000 — Статут прав налогоплательщика), новый предел будет применяться только с 2027 года: тот, кто становится налоговым резидентом такого города в 2026 году, не сможет применять режим, поскольку выбор возможен только за год переезда (art. 24-ter(5) TUIR).
• Уплата. Неуплата или частичная уплата прекращает действие режима, если налог не уплачен в срок уплаты остатка следующего года со штрафами и процентами.
• Иностранный налог на пенсию. Если соглашение оставляет право налогообложения за государством выплаты, иностранный налог не даёт права на зачёт (ответ № 559/2020).

Правовые источники

• Art. 24-ter TUIR, действующая редакция – Normattiva
• Статья 26 L. 34 dell'11 marzo 2026 – Gazzetta Ufficiale
• Статья 1(273)–(274) L. 145 del 30 dicembre 2018 – Normattiva (раздел «commi 201-300»)
• Статья 19 D.L. 201 del 6 dicembre 2011 (IVIE, IVAFE и налог на криптоактивы) – Normattiva (на итальянском)
• Циркуляр Налогового агентства 8/E от 10 апреля 2019 года, раздел 1.7 (на итальянском)
• Циркуляр Налогового агентства 21/E от 17 июля 2020 года – Agenzia delle Entrate
• Циркуляр Налогового агентства 30/E от 27 октября 2023 года (криптоактивы), раздел 3.7.3 (на итальянском)
• Распоряжение Налогового агентства от 31 мая 2019 года № 167878 – Agenzia delle Entrate
• Резолюция 19/E от 21 апреля 2020 года – Agenzia delle Entrate
• Факультативный режим для иностранных пенсионеров – Agenzia delle Entrate
• Ответ № 280/2020
• Ответ № 559/2020
• Ответ № 471/2022
• Ответ № 21/2024
• Ответ № 292/2025
• Ответ № 184/2026
• Циркуляр Налогового агентства 20/E от 4 ноября 2024 года – Agenzia delle Entrate
• IVAFE, налоговая база и ставки – Agenzia delle Entrate
• IVIE, налоговая база и ставка – Agenzia delle Entrate
• D.Lgs. 117 del 19 giugno 2026 – Normattiva
• D.Lgs. 141 del 5 agosto 2026 – Normattiva
• Модельная налоговая конвенция ОЭСР 2017 – OECD