Перенос налогового резидентства из Италии за рубеж

Налоговое резидентство в Италии: критерии art. 2 TUIR после D.Lgs. 209/2023

Начиная с 2024 налогового года art. 2(2) TUIR признаёт резидентом любое лицо, которое в течение большей части налогового года, с учётом неполных дней:

• имеет в Италии место жительства (residenza) по Гражданскому кодексу, то есть обычное место проживания;
• имеет в Италии домицилий (domicilio), определяемый как место, где преимущественно сосредоточены его личные и семейные отношения;
• физически присутствует в Италии.

Лицо, зарегистрированное в итальянском реестре населения (anagrafe) в течение большей части года, также считается резидентом, если не докажет обратное. Достаточно соответствия любому одному критерию. Резидентство определяется на весь налоговый год без разделения: резиденты облагаются налогом на весь мировой доход (art. 3 TUIR), нерезиденты — только на доход из итальянских источников (art. 23 TUIR).

Домицилий, физическое присутствие и неполные дни в год отъезда

Новое определение домицилия учитывает личные и семейные, а не экономические связи. Согласно Циркуляру Налогового агентства Италии (Agenzia delle Entrate) № 20/E от 4 ноября 2024 года (Circolare n. 20/E), оно охватывает брак, гражданские союзы, стабильное совместное проживание, а при наличии доказательств — и устойчивые социальные связи, например годовое членство в клубе. Лицо, зарегистрированное в AIRE и работающее за рубежом, которое сохраняет в Италии жильё с подключёнными коммунальными услугами и возвращается туда на выходные, может по-прежнему иметь домицилий в Италии.

Физическое присутствие — самостоятельный критерий: учитываются отпуска и удалённая работа, а любой неполный день засчитывается как полный. Исключительно временное или случайное присутствие, например стыковочный рейс, может не учитываться.

На практике, если вы находитесь в Италии с 1 января и уезжаете окончательно, порог приходится на июль: отъезд 2 июля или позже даёт 183 дня присутствия (184 в високосный год), поскольку день отъезда засчитывается полностью, и поэтому вы, как правило, останетесь резидентом на весь год. Любое последующее возвращение, даже на несколько часов, увеличивает счёт и приближает порог. Если вы уезжаете раньше, проверьте, чтобы ни один критерий, включая регистрацию в реестре населения, не выполнялся в течение большей части года.

Регистрация в AIRE: учётная обязанность и её налоговое значение

Гражданин, переносящий обычное место проживания за рубеж более чем на двенадцать месяцев, обязан уведомить консульство в течение 90 дней (ст. 6 L. 470/1988 — Закона № 470/1988, последние изменения внесены L. 11/2026). Регистрация в AIRE влечёт исключение из реестра постоянного населения. Она действует с момента подачи полного заявления, если только переезд за рубеж не был ранее заявлен в последний итальянский муниципалитет. С 2024 года за неуведомление о переезде предусмотрен штраф от 200 до 1 000 евро за каждый год, налагаемый муниципалитетом и снижаемый до одной десятой минимума при просрочке не более 90 дней (ст. 11 L. 1228/1954 в редакции L. 213/2023). Муниципалитеты сообщают Налоговому агентству о регистрациях в AIRE и об исключениях из реестра, произведённых по собственной инициативе.

Для налоговых целей регистрация в итальянском реестре населения является опровержимой презумпцией: своевременная регистрация в AIRE избавляет от необходимости её опровергать, но недостаточна: если ваше обычное место проживания, семья или большая часть дней остаются в Италии, там же остаётся и ваше налоговое резидентство.

Переезд в страну с низкими налогами: презумпция art. 2(2-bis) TUIR

Пункт 2-bis статьи 2, не затронутый реформой, признаёт резидентами граждан Италии, исключённых из реестра населения, если они переезжают в страну, не входящую в «белый список», который так и не был издан. Согласно переходной норме п. 89 ст. 1 L. 244/2007 продолжает действовать прежняя редакция, отсылающая к странам из перечня Министерского декрета от 4 мая 1999 года, что подтверждает Циркуляр 20/E.

Насколько удалось установить, последний раз перечень изменялся Декретом от 20 июля 2023 года, исключившим Швейцарию с 1 января 2024 года; Монако и Объединённые Арабские Эмираты, среди прочих, в нём остаются. При переезде в эти страны бремя доказывания переходит на налогоплательщика. Согласно разъяснениям, на которые ссылается Циркуляр 20/E (Циркуляр 140/1999), необходимо доказать утрату всех значимых связей с Италией и реальное и постоянное обустройство в новой стране. В инструкциях к налоговой декларации в качестве доказательств указаны обычное место проживания семьи, обучение детей и стабильная работа или предпринимательская деятельность за рубежом.

Двойное резидентство и правила разрешения коллизий (tie-breaker): ст. 4 Модельной конвенции ОЭСР

Если новая страна также считает вас резидентом и действует соглашение об избежании двойного налогообложения, соглашение имеет приоритет над внутренним правом. Соглашения Италии, как правило, следуют ст. 4 Модельной конвенции ОЭСР, которая применяет следующие критерии по порядку:

1. постоянное жилище, имеющееся в вашем распоряжении;
2. если оно есть в обеих странах — центр жизненных интересов, то есть страна, с которой ваши личные и экономические связи теснее;
3. обычное место пребывания, если центр жизненных интересов определить нельзя или постоянного жилища нет ни в одной из стран;
4. гражданство;
5. если ничто из этого не помогает — взаимное согласование между налоговыми органами.

Для применения льгот по соглашению обычно требуется сертификат налогового резидентства другой страны. Соглашения с Германией, Швейцарией и Панамой допускают разделение года: лицо, окончательно переносящее домицилий, перестаёт быть резидентом первой страны со следующего дня. Согласно Циркуляру 20/E, правила tie-breaker могут также преодолеть презумпцию регистрации в реестре населения, если другая страна считает вас своим резидентом. Для стран из перечня от 4 мая 1999 года любое соглашение по-прежнему применяется. Налоговое агентство рассматривает норму 2-bis как перенос бремени доказывания, а не как особый статус резидентства, и продолжает применять соглашение (ответы на запросы — risposte a interpello — № 55 и № 370 2023 года); Кассационный суд Италии (Corte di Cassazione, решение № 35284 от 18 декабря 2023 года) признал презумпцию опровергнутой в отношении налогоплательщика, доказавшего несколькими документами резидентство в ОАЭ по смыслу соглашения. Однако общей позиции Налогового агентства нет: бремя доказывания остаётся на налогоплательщике, реальный переезд должен быть полностью документально подтверждён, а конкретное соглашение — проанализировано. С некоторыми странами из перечня у Италии нет соглашения об избежании двойного налогообложения. Особый случай — Монако: соглашение об обмене налоговой информацией 2015 года (L. 231/2016) содержит в ст. 12 правила разрешения коллизий при двойном резидентстве, аналогичные ст. 4 Модельной конвенции ОЭСР. При полном отсутствии соглашений применяются только внутренние нормы Италии.

Налог на выход для физических лиц: сфера действия art. 166 TUIR

Италия не облагает налогом при отъезде нереализованный прирост стоимости личных активов физического лица — акций, фондов или недвижимости. Налог на выход, предусмотренный art. 166 TUIR, применяется к лицам, ведущим коммерческую деятельность, которые переносят налоговое резидентство за рубеж: для индивидуального предпринимателя активы предприятия, не оставленные в постоянном представительстве в Италии, считаются отчуждёнными по рыночной стоимости. Уплата пятью ежегодными частями допускается только при переезде в страны ЕС или ЕЭЗ, обеспечивающие надлежащий обмен информацией и содействие во взыскании налогов. В действующей редакции норма не распространяется на лиц свободных профессий и частных инвесторов.

После отъезда доход из итальянских источников, например арендная плата за итальянскую недвижимость, по-прежнему облагается налогом в Италии. В отношении прироста стоимости акций соглашения, основанные на ст. 13 Модельной конвенции ОЭСР, как правило, предоставляют право налогообложения стране резидентства, за исключением компаний, активы которых состоят преимущественно из недвижимости. Проверьте также, чтобы ваши компании не остались резидентами Италии из-за управления ими из Италии (art. 73 TUIR).

Раздел RW, IVIE и IVAFE в год отъезда

Раздел RW (quadro RW — раздел декларации об иностранных активах; ст. 4 D.L. 167/1990 — Декрета-закона № 167/1990) и налоги на имущество IVIE (налог на стоимость недвижимости за рубежом) и IVAFE (налог на стоимость финансовых активов за рубежом) (ст. 19 D.L. 201/2011) применяются к резидентам. В год отъезда:

• если вы остаётесь резидентом за этот год, в разделе RW необходимо указать все иностранные инвестиции и активы, которыми вы владели в течение года, включая счета, открытые в новой стране, и купленное там жильё. Уплачивается IVIE, как правило по ставке 1,06% стоимости, пропорционально вашей доле и месяцам владения, с учётом освобождения для основного жилья в его пределах и без уплаты, если сумма составляет 200 евро или меньше, а также IVAFE: 0,2% на финансовые продукты (0,4%, если они находятся в странах из перечня от 4 мая 1999 года) и фиксированные 34,20 евро за каждый банковский или сберегательный счёт, не уплачиваемые, если среднегодовой остаток не превышает 5 000 евро. Криптоактивы облагаются налогом 0,2% от их стоимости;
• если вы нерезидент весь год, RW, IVIE и IVAFE не применяются; сохраняются налоги на доход из итальянских источников и местные налоги на итальянскую недвижимость.

Если соглашения с Германией, Швейцарией или Панамой разделяют год, ни закон, ни разъяснения Налогового агентства не указывают, охватывают ли раздел RW, IVIE и IVAFE весь год или только период итальянского резидентства: инструкции требуют указывать активы, которыми лицо владело в течение налогового года, а налоги рассчитываются по дням или месяцам владения. Каждый случай требует отдельной оценки. При отсутствии официальных разъяснений осмотрительным решением может быть указание в разделе RW и активов, которыми лицо владело после отъезда.

Документирование переезда: практические шаги

Предварительные разъяснения (interpello) по вопросу резидентства не выдаются, поскольку вопрос зависит от фактов: ваша защита — это сохранённые доказательства. Подготовьте:

• календарь дней, проведённых в Италии, с документами о поездках;
• договор купли-продажи или аренды жилья за рубежом и соответствующие договоры на коммунальные услуги;
• доказательства переезда семьи, например зачисление детей в школу;
• трудовой договор или документы о предпринимательской деятельности за рубежом и сертификат налогового резидентства;
• чёткие решения в отношении жилья в Италии (сдача в аренду, эпизодическое использование, коммунальные услуги);
• анализ директорских должностей в принадлежащих вам компаниях.

Переезд влияет и на налог на наследство и дарение: если наследодатель или даритель является резидентом Италии, налог применяется к активам независимо от их местонахождения.

С 1 января 2027 года: новая нумерация статей Кодекса о подоходном налоге

Новый Единый кодекс о подоходном налоге (D.Lgs. 117 del 19 giugno 2026 — Законодательный декрет № 117 от 19 июня 2026 года) применяется с 1 января 2027 года и отменяет ст. 1–191 TUIR. Сопоставление текстов показывает, что рассматриваемые здесь нормы, по-видимому, перенесены без изменений по существу: резидентство остаётся в ст. 2 (пункт 2-bis становится пунктом 3), ст. 23 и 73 становятся ст. 25 и 82, а налог на выход переходит в ст. 193, пункт 9 которой о рассрочке, по-видимому, соответствует действующему по существу, с обновлёнными отсылками, с оговоркой о корректирующих декретах: нумерация ещё может измениться. Связь с перечнем от 4 мая 1999 года, как ожидается, будет по-прежнему основываться на переходной норме L. 244/2007, которая не отменена, хотя прямой согласующей нормы нет.

Что делать на практике: перенос налогового резидентства за рубеж шаг за шагом

1. До отъезда: выберите дату отъезда с учётом порога в 183 дня и проверьте, входит ли страна назначения в перечень от 4 мая 1999 года.
2. В течение 90 дней: уведомите консульство о переезде для регистрации в AIRE.
3. С момента прибытия: соберите доказательства, перечисленные выше в разделе «Документирование переезда», включая сертификат налогового резидентства другой страны.
4. Если вы ведёте предпринимательскую деятельность: оцените налог на выход до отъезда (art. 166 TUIR).
5. В налоговой декларации за год отъезда: если за этот год вы ещё резидент, заполните раздел RW и уплатите IVIE и IVAFE.

Основные риски при переносе налогового резидентства за рубеж

• Резидентство, оставшееся в Италии. Если ваше обычное место проживания, семья или преимущественное присутствие остаются в Италии, вы остаётесь налоговым резидентом, и весь ваш мировой доход по-прежнему облагается налогом в Италии (art. 2 и 3 TUIR).
• Презумпция для стран из перечня. Гражданин Италии, переезжающий в страну из перечня от 4 мая 1999 года, считается резидентом, если не доказан реальный переезд; бремя доказывания остаётся на налогоплательщике (art. 2(2-bis) TUIR).
• Отсутствие регистрации в AIRE. Муниципалитет налагает штраф от 200 до 1 000 евро за каждый год (ст. 11 L. 1228/1954).
• Компании, управляемые из Италии. Принадлежащие вам компании могут остаться резидентами Италии и облагаться налогом в Италии (art. 73 TUIR): следует пересмотреть должности в советах директоров.

Правовые источники

• art. 2 TUIR, действующая редакция – Normattiva
• D.Lgs. 209 del 27 dicembre 2023 (Законодательный декрет № 209 от 27 декабря 2023 года) – Normattiva
• Ст. 1, пп. 83 и 89, L. 244 del 24 dicembre 2007 – Normattiva
• D.M. 4 maggio 1999 (Министерский декрет от 4 мая 1999 года), действующая редакция – Министерство экономики и финансов, база данных DEF (на итальянском)
• D.M. 20 luglio 2023 (Швейцария) – Официальный вестник Италии
• Соглашение об обмене налоговой информацией между Италией и Монако, L. 231 del 1° dicembre 2016 – Официальный вестник (на итальянском)
• Ответ на запрос № 55/2023 (на итальянском)
• Ответ на запрос № 370/2023 (на итальянском)
• Соглашения об избежании двойного налогообложения – Департамент финансов (на итальянском)
• Циркуляр 20/E от 4 ноября 2024 года (английский перевод для удобства) – Налоговое агентство
• Ст. 6 L. 470 del 27 ottobre 1988 (AIRE) – Normattiva
• Ст. 11 L. 1228 del 24 dicembre 1954 (штрафы) – Normattiva
• art. 166 TUIR, налог на выход – Normattiva
• Ст. 4 D.L. 167 del 28 giugno 1990 (раздел RW) – Normattiva
• Ст. 19 D.L. 201 del 6 dicembre 2011 (IVIE и IVAFE) – Normattiva
• IVIE, налоговая база и ставка – Налоговое агентство
• IVAFE, налоговая база и ставки – Налоговое агентство
• Запросы о разъяснениях и резидентство – Налоговое агентство (на итальянском)
• Модельная налоговая конвенция ОЭСР 2017 – OECD
• D.Lgs. 117 del 19 giugno 2026 – Normattiva