Relocation fiscale: come trasferire la residenza dall'Italia all'estero

Residenza fiscale in Italia: i criteri dell'art. 2 TUIR dopo il D.Lgs. 209/2023

Dal periodo d'imposta 2024 l'art. 2, comma 2, TUIR considera residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d'imposta, frazioni di giorno comprese:

• hanno in Italia la residenza ai sensi del codice civile, cioè la dimora abituale;
• hanno in Italia il domicilio, definito come il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari;
• sono presenti fisicamente nel territorio dello Stato.

Si presumono inoltre residenti, salvo prova contraria, le persone iscritte all'anagrafe della popolazione residente per la maggior parte dell'anno. I criteri sono alternativi: ne basta uno. La residenza vale per l'intero periodo d'imposta, senza frazionamenti: il residente è tassato su tutti i redditi ovunque prodotti (art. 3 TUIR), il non residente solo su quelli prodotti in Italia (art. 23 TUIR).

Domicilio, presenza fisica e frazioni di giorno nell'anno del trasferimento

Il nuovo domicilio privilegia le relazioni personali e familiari rispetto a quelle economiche. Secondo la Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 20/E del 4 novembre 2024 vi rientrano matrimonio, unione civile, convivenze stabili e, se provati, rapporti sociali stabili, come l'iscrizione annuale a un circolo. Chi, iscritto all'AIRE e al lavoro all'estero, conserva una casa in Italia con le utenze attive e vi rientra nei fine settimana può mantenere il domicilio in Italia.

La presenza fisica è un criterio autonomo: contano anche vacanze e lavoro da remoto, e ogni frazione di giorno vale come giorno intero. Restano escluse, secondo la circolare, le presenze meramente occasionali, come uno scalo aereo.

In pratica, per chi è in Italia dal 1° gennaio e parte senza più rientrare, la soglia cade a luglio: chi parte il 2 luglio o dopo raggiunge 183 giorni di presenza (184 negli anni bisestili), perché anche il giorno della partenza conta per intero, e resta di regola residente per l'intero anno. Ogni rientro successivo, anche di poche ore, si somma e anticipa la soglia. Chi parte prima deve verificare che nessun criterio, compresa l'iscrizione anagrafica, sia integrato per la maggior parte dell'anno.

Iscrizione AIRE: obbligo anagrafico e valore fiscale dopo la riforma

Il cittadino che fissa all'estero la dimora abituale per oltre dodici mesi deve dichiararlo al consolato entro 90 giorni (art. 6 L. 470/1988, aggiornata da ultimo dalla L. 11/2026). L'iscrizione all'AIRE comporta la cancellazione dall'anagrafe della popolazione residente e decorre dalla presentazione della domanda completa, salvo che il trasferimento all'estero sia già stato dichiarato al Comune di ultima residenza. Dal 2024 l'omessa dichiarazione è punita dal Comune con una sanzione da 200 a 1.000 euro per ogni anno, ridotta a un decimo del minimo per ritardi fino a 90 giorni (art. 11 L. 1228/1954, come modificato dalla L. 213/2023). I Comuni comunicano all'Agenzia delle Entrate le iscrizioni e le cancellazioni d'ufficio nell'AIRE.

Sul piano fiscale l'iscrizione all'anagrafe italiana è una presunzione relativa: iscriversi subito all'AIRE evita di doverla vincere, ma non basta: se in Italia restano la dimora abituale, la famiglia o una presenza prevalente, la residenza fiscale permane.

Trasferimento in Paesi a fiscalità privilegiata: la presunzione dell'art. 2, comma 2-bis, TUIR

Il comma 2-bis, non toccato dalla riforma, considera residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dall'anagrafe e trasferiti in Stati diversi da quelli di una white list mai emanata. Per la norma transitoria dell'art. 1, comma 89, L. 244/2007 vale quindi ancora il rinvio agli Stati a regime fiscale privilegiato del D.M. 4 maggio 1999, come conferma la Circolare 20/E.

L'elenco è stato aggiornato da ultimo, per quanto risulta, dal D.M. 20 luglio 2023, che ha escluso la Svizzera dal 1° gennaio 2024; vi restano, tra gli altri, il Principato di Monaco e gli Emirati Arabi Uniti. Per chi si trasferisce in questi Stati l'onere della prova si inverte: secondo la prassi richiamata dalla Circolare 20/E (Circ. 140/1999) occorre dimostrare la perdita di ogni collegamento significativo con l'Italia e una localizzazione reale e duratura nel nuovo Paese. Le istruzioni alla dichiarazione indicano come prove la dimora abituale propria e della famiglia, la scuola dei figli, un lavoro o un'attività stabile all'estero.

Doppia residenza e tie-breaker: l'art. 4 del Modello OCSE

Se anche lo Stato di arrivo considera la persona residente ed è in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni, questa prevale sulla norma interna. Le convenzioni italiane seguono in genere l'art. 4 del Modello OCSE, che applica in sequenza:

1. l'abitazione permanente a disposizione;
2. se c'è in entrambi gli Stati, il centro degli interessi vitali, cioè lo Stato con cui le relazioni personali ed economiche sono più strette;
3. il soggiorno abituale, se il centro degli interessi vitali non è determinabile o se la persona non ha un'abitazione permanente in nessuno dei due Stati;
4. la nazionalità;
5. in ultima istanza, l'accordo tra le autorità competenti.

Per invocare la convenzione serve, di norma, un certificato di residenza fiscale dell'altro Stato. Le convenzioni con Germania, Svizzera e Panama prevedono il frazionamento dell'anno (split year): chi trasferisce definitivamente il domicilio cessa di essere residente nel primo Stato dal giorno successivo. Secondo la Circolare 20/E, le tie-breaker rules possono prevalere anche sulla presunzione anagrafica, se l'altro Stato considera la persona sua residente. Per gli Stati del D.M. 4 maggio 1999 la convenzione, se esiste, resta applicabile. Per l'Agenzia delle Entrate il comma 2-bis non crea un'ulteriore residenza ma sposta l'onere della prova sul contribuente, e la convenzione si applica comunque (risposte n. 55 e n. 370 del 2023); la Cassazione (sent. 18 dicembre 2023, n. 35284) ha ritenuto superata la presunzione per un contribuente che aveva provato con più documenti la residenza negli Emirati Arabi Uniti ai sensi della convenzione. Manca però una presa di posizione generale dell'Agenzia: la prova resta a carico del contribuente, il trasferimento effettivo va documentato in modo completo e il caso esaminato sulla singola convenzione. Alcuni Stati della lista non hanno una convenzione contro le doppie imposizioni con l'Italia. Il Principato di Monaco è un caso particolare: l'accordo sullo scambio di informazioni del 2015 (L. 231/2016) contiene, all'art. 12, regole per risolvere i casi di doppia residenza analoghe a quelle dell'art. 4 OCSE. Dove non c'è alcun accordo, valgono solo le regole interne.

Exit tax per le persone fisiche: cosa prevede l'art. 166 TUIR

L'Italia non tassa, alla partenza, le plusvalenze latenti sul patrimonio privato di una persona fisica, come partecipazioni, fondi o immobili. L'imposizione in uscita dell'art. 166 TUIR si applica ai soggetti che esercitano imprese commerciali che trasferiscono all'estero la residenza fiscale: per l'imprenditore individuale, i beni d'impresa non confluiti in una stabile organizzazione in Italia si considerano realizzati a valore di mercato. Il versamento in cinque rate annuali è ammesso solo verso Stati UE o SEE che assicurano un adeguato scambio di informazioni e assistenza nella riscossione. La norma, per come è formulata, non riguarda lavoratori autonomi e semplici investitori.

Dopo la partenza restano tassabili in Italia i redditi di fonte italiana, come i canoni di immobili italiani. Sulle plusvalenze da partecipazioni, le convenzioni modellate sull'art. 13 OCSE attribuiscono in genere la tassazione allo Stato di residenza, salvo le società a prevalenza immobiliare. Va verificato anche che le società partecipate non restino residenti in Italia perché gestite dall'Italia (art. 73 TUIR).

Quadro RW, IVIE e IVAFE nell'anno del trasferimento

Quadro RW (art. 4 D.L. 167/1990), IVIE e IVAFE (art. 19 D.L. 201/2011) riguardano i residenti. Nell'anno della partenza occorre distinguere:

• se si resta residenti per quell'anno, vanno indicati nel quadro RW tutti gli investimenti e le attività estere detenuti nell'anno, compresi i conti aperti e l'abitazione acquistata nel nuovo Paese. Sono dovute l'IVIE, ordinariamente all'1,06% del valore, in proporzione alla quota e ai mesi di possesso, salvo l'esenzione per l'abitazione principale nei limiti previsti e non oltre la franchigia di 200 euro, e l'IVAFE: 2 per mille sui prodotti finanziari (4 per mille se detenuti negli Stati del D.M. 4 maggio 1999) e 34,20 euro per ciascun conto corrente o libretto, non dovuti se la giacenza media annua non supera 5.000 euro. Sulle cripto-attività si applica un'imposta del 2 per mille sul valore;
• se si è non residenti per l'intero anno, RW, IVIE e IVAFE non sono dovute; restano gli obblighi sui redditi di fonte italiana e i tributi locali sugli immobili italiani.

Nei casi di split year previsti dalle convenzioni con Germania, Svizzera e Panama, né la legge né la prassi dell'Agenzia chiariscono se quadro RW, IVIE e IVAFE riguardino l'intero anno o solo il periodo di residenza in Italia: le istruzioni chiedono di indicare le attività detenute nel periodo d'imposta e le imposte si calcolano sui giorni o sui mesi di possesso. La scelta va valutata sul caso. In assenza di indicazioni ufficiali, una scelta prudenziale può essere indicare nel quadro RW anche le attività detenute dopo la partenza.

Documentare il trasferimento: aspetti pratici

L'interpello sulla residenza non è ammesso, perché richiede accertamenti di fatto: la tutela è la documentazione. Conviene predisporre:

• un calendario delle presenze in Italia con le prove dei viaggi;
• il contratto di acquisto o di locazione dell'abitazione all'estero e le relative utenze;
• le prove del trasferimento del nucleo familiare, come l'iscrizione scolastica dei figli;
• il contratto di lavoro o i documenti dell'attività all'estero e il certificato di residenza fiscale;
• le decisioni sulla casa in Italia (locazione a terzi, uso occasionale, utenze);
• una revisione delle cariche sociali nelle società partecipate.

Il trasferimento incide anche su successioni e donazioni: se il defunto o il donante è residente in Italia, l'imposta riguarda i beni ovunque situati.

Dal 1° gennaio 2027: la nuova numerazione del Testo unico imposte sui redditi

Il nuovo Testo unico delle imposte sui redditi (D.Lgs. 19 giugno 2026, n. 117) si applica dal 1° gennaio 2027 e abroga gli articoli da 1 a 191 del TUIR. Dal confronto dei testi, le norme di questa guida risultano riprese senza modifiche sostanziali: la residenza resta all'art. 2 (il comma 2-bis diventa comma 3), gli artt. 23 e 73 diventano artt. 25 e 82, l'imposizione in uscita passa all'art. 193, il cui comma 9 sulla rateizzazione appare corrispondere nella sostanza all'attuale, con rinvii aggiornati, salvo correttivi: la numerazione potrebbe ancora cambiare. Il rinvio al D.M. 4 maggio 1999 dovrebbe continuare a fondarsi sulla norma transitoria della L. 244/2007, non abrogata, benché manchi un coordinamento espresso.

Cosa fare in pratica: trasferire la residenza fiscale all'estero passo per passo

1. Prima della partenza: scegliere la data tenendo conto della soglia di 183 giorni e verificare se lo Stato di arrivo è nella lista del D.M. 4 maggio 1999.
2. Entro 90 giorni: dichiarare il trasferimento al consolato per l'iscrizione all'AIRE.
3. Dall'arrivo: raccogliere le prove elencate sopra in «Documentare il trasferimento», compreso il certificato di residenza fiscale dell'altro Stato.
4. Se si esercita un'impresa commerciale: valutare prima della partenza l'imposizione in uscita (art. 166 TUIR).
5. Nella dichiarazione dell'anno della partenza: se per quell'anno si è ancora residenti, compilare il quadro RW e versare IVIE e IVAFE.

I rischi da valutare nel trasferimento della residenza fiscale

• Residenza che resta in Italia. Se in Italia restano la dimora abituale, la famiglia o una presenza prevalente, la residenza fiscale permane e tutti i redditi ovunque prodotti restano tassati in Italia (artt. 2 e 3 TUIR).
• Presunzione per gli Stati della lista. Il cittadino italiano trasferito in uno Stato del D.M. 4 maggio 1999 è considerato residente se non prova il trasferimento effettivo; la prova resta a suo carico (art. 2, comma 2-bis, TUIR).
• Mancata iscrizione all'AIRE. Il Comune applica una sanzione da 200 a 1.000 euro per ogni anno (art. 11 L. 1228/1954).
• Società gestite dall'Italia. Le società partecipate possono restare residenti e tassate in Italia (art. 73 TUIR): conviene rivederne le cariche sociali.

Fonti normative

• Art. 2 TUIR, testo vigente – Normattiva
• D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 – Normattiva
• Art. 1, commi 83 e 89, L. 24 dicembre 2007, n. 244 – Normattiva
• D.M. 4 maggio 1999, testo vigente – MEF, banca dati DEF
• D.M. 20 luglio 2023 (Svizzera) – Gazzetta Ufficiale
• Convenzioni contro le doppie imposizioni – Dipartimento delle Finanze
• Accordo Italia-Monaco sullo scambio di informazioni, L. 1° dicembre 2016, n. 231 – Gazzetta Ufficiale
• Risposta AdE n. 55/2023
• Risposta AdE n. 370/2023
• Circolare AdE n. 20/E del 4 novembre 2024 – Agenzia delle Entrate
• Art. 6 L. 27 ottobre 1988, n. 470 (AIRE) – Normattiva
• Art. 11 L. 24 dicembre 1954, n. 1228 (sanzioni) – Normattiva
• Art. 166 TUIR, imposizione in uscita – Normattiva
• Art. 4 D.L. 28 giugno 1990, n. 167 (quadro RW) – Normattiva
• Art. 19 D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (IVIE e IVAFE) – Normattiva
• IVIE, base imponibile e aliquota – Agenzia delle Entrate
• IVAFE, base imponibile e aliquote – Agenzia delle Entrate
• Interpello e residenza – Agenzia delle Entrate
• Modello di Convenzione OCSE 2017 – OCSE
• D.Lgs. 19 giugno 2026, n. 117 – Normattiva