Oggi parliamo della Residenza fiscale ai tempi del Coronavirus. A causa dell’emergenza sanitaria da Coronavirus (o in termini scientifici Covid-19), molti cittadini italiani residenti in Paesi esteri nei quali lavorano abitualmente (sia essi dipendenti, lavoratori autonomi, amministratori o dirigenti), hanno deciso di tornare temporaneamente in Italia allo scopo di prestare assistenza o congiungersi ai propri familiari. La maggior parte dei quali, laddove la mansione svolta lo consentiva, hanno continuato a lavorare dall’Italia in smart working per il proprio datore di lavoro estero. Il presente articolo ha l’obiettivo di analizzare i possibili impatti in termini di determinazione della residenza fiscale del cittadino italiano residente in un Paese estero trasferitosi temporaneamente in Italia causa emergenza da Coronavirus, alla luce della normativa interna e convenzionale.

In assenza ad oggi di una presa di posizione da parte dell’Agenzia delle Entrate (presa di posizione che c’è stata da parte dell’OCSE come si dirà nel prosieguo), l’analisi dei possibili impatti in termini di residenza fiscale del cittadino italiano residente in un Paese estero trasferitosi temporaneamente in Italia causa emergenza da Coronavirus deve essere condotta alla luce della normativa interna, dottrina e giurisprudenza. Residenza fiscale ai tempi del Coronavirus

La norma interna (Articolo 2 del TUIR) individua tre condizioni, tra loro alternative, al fine dell’individuazione della residenza fiscale italiana di una persona fisica:

• sono iscritti nelle anagrafi comunali della popolazione residente;
• hanno il domicilio nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 43 comma 1 del codice civile;
• hanno la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 43 comma 2 del codice civile.

Essendo tali condizioni tra loro alternative, affinché una persona fisica sia considerata fiscalmente residente nel territorio dello Stato, è sufficiente la presenza di una sola di esse.

Nell’assunto che, in considerazione del caso oggetto di analisi, le prime due condizione non siano verificate (per un approfondimento sul concetto di residenza fiscale secondo la normativa interna vi invito a leggere l’articolo a tal fine dedicato), ci focalizziamo sulla sussistenza del requisito della residenza nel territorio dello Stato che viene definito dall’articolo 43 comma 2 cod. civ.quale “luogo in cui la persona ha la dimora abituale”.

Secondo la dottrina prevalente il concetto di residenza ex articolo 43 comma 2 cod. civ. si fonda su due diversi elementi:

• la permanenza in un determinato luogo (elemento oggettivo); 
• l’intenzione di fissarvi stabilmente la propria dimora desumibile dalle abitudini di vita e dallo svolgimento delle relazioni sociali (elemento soggettivo).

Ne deriva, a contrariis, che il requisito della residenza ex Articolo 2 del TUIR non può sussiste quando una persona fisica, come nel caso oggetto di analisi, si reca temporaneamente in Italia, per esempio per motivi lavorativi o per altra causa personale o familiare, salvo poi ritornare nel Paese estero in cui possiede o dispone di un’abitazione permanente.

In senso conforme si sono espresse anche la Cassazione 17.7.1967 n. 1812, Cassazione 1.12.2011 n. 25726, Cassazione 5.2.1985 n. 791 e Cassazione 14.3.86 n. 1738. In particolare si segnala la Corte di Cassazione 14.3.86 n. 1738 che ha evidenziato che “la residenza di una persona è determinata dalla sua abituale e volontaria dimora in un determinato luogo, cioè da un elemento obiettivo costituito dalla permanenza in tale luogo e dall’elemento soggettivo della intenzione di abitarvi stabilmente, rivelata dalle consuetudini di vita e dallo svolgimento delle relazioni familiari e sociali; tale stabile permanenza sussiste anche allorché la persona si rechi a lavorare o a svolgere altra attività fuori del comune dove è residente, purché vi conservi l’abitazione, vi ritorni quando gli è possibile e mantenga in esso il centro delle proprie relazioni familiari e sociali”.

Alla luce di quanto sopra, non si ritiene pertanto vi possano essere impatti in termini di Residenza fiscale ai tempi del Coronavirus per i cittadini italiani residenti in un Paese estero, nel quale lavorano abitualmente, che hanno deciso di tornare temporaneamente in Italia durante l’emergenza sanitaria da Coronavirus.

Tuttavia, qualsiasi conclusione in merito al caso oggetto di analisi sarebbe prematura e incompleta se non coordinata con la normativa convenzionale ed in particolare con le recenti linee guida OCSE in materia di residenza fiscale delle persone fisiche in epoca di Coronavirus.

Al fine di scongiurare che le limitazioni alla libertà di movimento degli individui imposte dalla maggior parte dei Paesi durante l’emergenza Coronavirus, producessero effetti sproporzionati sul piano fiscale, l’OCSE ha pubblicato il documento “OECD Secretariat analysis of tax treaties and the impact of the COVID-19 crisis”.

Le linee guida del documento “OECD Secretariat analysis of tax treaties and the impact of the COVID-19 crisis” si basano sul presupposto che l’emergenza sanitaria da Coronavirus non è idonea di per sé a generare conseguenze rilevanti in tema di residenza fiscale in considerazione della situazione eccezionale e temporanea.

In particolare, tale documento fornisce le linee guida in materia di residenza fiscale (oltre che in materia di stabile organizzazione personale e materiale) per le autorità fiscali declinate attraverso un’analisi caso per caso. Tra i casi analizzati dell’OCSE vi è un caso assimilabile in toto a quello oggetto di analisi nel presente articolo.

Secondo l’OCSE nel caso in cui una persona che lavora in un Paese in cui ha acquisito lo status di residente che ritorna temporaneamente nel Paese d’origine a causa dell’emergenza Coronavirus è improbabile che la persona riacquisti lo status di residente nel Paese d’origine per essersi ivi trasferito temporaneamente ed eccezionalmente.

Dall’analisi della normativa interna e quella convenzionale si ritiene di poter escludere impatti in materia di residenza fiscale per tutti i cittadini italiani residenti in un altro Paese estero che hanno deciso di tornare temporaneamente in Italia allo scopo di prestare assistenza o congiungersi ai propri familiari durante l’emergenza Coronavirus.

Desta, tuttavia, preoccupazione, in considerazione della mancata presa di posizione da parte dell’Agenzia delle Entrate, l’eventualità di copiosi accertamenti fiscali in materia negli anni a venire quando auspicabilmente l’economia italiano avrà ripreso la sua naturale corsa e la lotta all’evasione tornerà ad essere una priorità at any costs.