Trasferimento della residenza in Italia: le agevolazioni fiscali 2021

Il presente articolo vuole riepilogare le agevolazioni fiscali di cui possono beneficiare  le persone fisiche (cittadini italiani o stranieri) che trasferiscono la residenza fiscale in Italia nel 2021.

In particolare, nel proseguo si illustreranno i requisiti di accesso, la misura, modalità di esercizio dell’opzione e la durata delle seguenti agevolazioni fiscali:

1. Regime degli Impatriati;
2. Regime dei docenti e ricercatori (cd. Rientro dei Cervelli);
3. Regime dei non domiciliati (cd. Res non dom);
4. Regime opzionale per i pensionati esteri.

1) Regime degli Impatriati 

L’art. 16 del D. Lgs. 147/2015, nella versione ad oggi vigente, prevede un regime fiscale di vantaggio (detassazione del 70% o 90% dei redditi prodotti in Italia) volto ad incentivare il rientro di cittadini italiani che hanno lavorato all’estero negli ultimi anni nonché il trasferimento ex novo di cittadini stranieri in Italia.

Ai sensi del comma 1 dell’art. 16 co. 1 del DLgs. 147/2015 sono elegibili al Regime degli Impatriati le persone fisiche che trasferiscono la residenza in Italia che soddisfano i seguenti requisiti:

• non devono essere stati residenti in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il predetto trasferimento;
• si impegnano a risiedere in Italia per almeno due anni;
• l’attività lavorativa deve essere prestata prevalentemente nel territorio italiano.

Per espressa previsione normativa, anche i cittadini italiani non iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) possono accedere al regime in esame a condizione che abbiano avuto la residenza nei due periodi d’imposta antecedenti il trasferimento di residenza in Italia in un altro Stato ai sensi di una Convenzione contro le Doppie Imposizioni sui redditi.

In presenza dei suddetti requisisti, i redditi di lavoro dipendente, assimilati a quelli di lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia nonché i redditi dei lavoratori che avviano un’attività d’impresa in Italia concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30% del loro ammontare (i redditi sono pertanto esenti in misura pari al 70%).

Tale misura è ridotta al 10% (i redditi sono pertanto esenti in misura pari al 90%) per le persone fisiche che trasferiscono la residenza in una delle seguenti regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia.

L’agevolazione in esame si applica, in presenza dei suddeti requisiti di accesso al regime, a decorrere dal periodo d’imposta in cui ha effetto il trasferimento della residenza fiscale e ha una durata di cinque periodi d’imposta, prorogabili ex art. 16 co. 3-bis del DLgs. 147/2015 ad ulteriori cinque in caso di:

• acquisto (anche in comproprietà con il coniuge, convivente e figli) di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento (l’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore anche in comproprietà);
• abbiano almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo, prima del trasferimento in Italia o anche successivamente a condizione che il figlio sia nato, in affido o adottato entro la scadenza del primo quinquennio di fruizione dell’agevolazione.

Qualora sussista uno dei due suddetti requisiti, il Regime degli Impatriati si applica per ulteriori cinque periodi d’imposta con reddito imponibile in misura pari al 50% (10% in presenza di tre figli minorenni o a carico anche in affido preadottivo).

L’agevolazione fiscale in esame deve ritenersi applicabile, sulla base dei recenti interpelli (tra tutti si segnalano i seguenti: n.904-107/2019, n.904-1488/2019 e n.492/2019), anche al dipendente italiano distaccato per un determinato periodo di tempo all’estero che trasferire la residenza in Italia ma solo a determinate condizioni. Si rimanda all’articolo scritto in materia per la disamina delle condizioni richieste per poter applicare il regime anche al dipendente italiano distaccato che decide di trasferire la residenza in Italia.

2) Regime dei docenti e ricercatori (cd. Rientro dei Cervelli)

Nell’ottica di attrarre capitale umano qualificato in Italia, l’Art. 44 del D.L. 78/2010, nella versione ad oggi vigente, prevede specifiche agevolazioni fiscali per i docenti ed i ricercatori universitari residenti all’estero che trasferiscono la residenza fiscale in Italia.

In particolare, possono fruire di tali benefici i docenti e i ricercatori che:

• possiedono un titolo di studio universitario o equiparato;
• abbiano svolto attività di ricerca o docenza all’estero presso centri o università per almeno due anni;
• trasferiscono la residenza fiscale in Italia ai sensi dell’art. 2 del TUIR continuando a svolgere la loro attività di docenza e ricerca in Italia;

A differenza del Regime degli Impatriati non è previsto un periodo minimo di residenza nello Stato estero ma solo la residenza all’estero non in maniera occasionale.

Per espressa previsione normativa, è riconosciuta la possibilità di fruire delle agevolazioni di cui si discute anche ai docenti e ricercatori universitari non iscritti all’AIRE, purché nei due anni precedenti il loro trasferimento in Italia abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una Convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi.

Al ricorrere dei suddetti requisiti appena richiamati, i redditi di lavoro dipendente o autonomo prodotti in Italia per lo svolgimento dell’attività di docenza e ricerca concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 10% del loro ammontare (i redditi sono pertanto esenti in misura pari al 90%).

Tali misure di favore trovano applicazione a partire dal periodo d’imposta in cui il ricercatore o il docente trasferisce la residenza in Italia e per i cinque anni d’imposta successivi.

La validità del beneficio può, tuttavia, estendersi ad ulteriori sette, dieci o dodici anni, in presenza di specifiche condizioni.

Al pari del Regime degli Impatriati, per fruire del regime in oggetto il docente o ricercatore deve sottoscrivere e presentare al nuovo datore di lavoro italiano una dichiarazione sostitutiva di atto notorio attestante la sussistenza dei requisiti di accesso al regime o un memorandum redatto da un professionista attestante la sussistenza dei requisiti per la fruizione del regime.

Anche in tal caso, si sottolinea l’opportunità, in presenza di situazioni dubbie, di presentare istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate, richiedendo preventivamente un parere vincolante sul caso concreto.

3) Regime dei non domiciliati (cd. Res non dom)

La Legge di Bilancio 2017 ha introdotto nel nostro ordinamento l’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia.

L’art. 24-bis del TUIR prevede un regime opzionale di imposizione sostitutiva per le persone fisiche (anche i loro familiari) che trasferiscono la residenza fiscale in Italia in relazione ai redditi prodotti all’estero (cd. res non dom).

Possono accedere al regime res non dom le persone fisiche che:

• trasferiscono la propria residenza in Italia;
• non siano state fiscalmente residenti in Italia per almeno nove periodi d’imposta nel corso dei dieci precedenti.

L’agevolazione consiste nella possibilità di assoggettare ad imposizione tutti i redditi di fonte estera mediante il pagamento di una flat tax  pari ad euro 100.000 per ciascun periodo d’imposta, indipendentemente dall’ammontare dei redditi esteri imponibili.

Il regime agevolativo res non dom può coinvolgere, su richiesta del soggetto che esercita l’opzione per lo stesso, uno o più familiari di cui all’art. 433 c.c.. In tal caso, è previsto il pagamento di una flat tax pari ad euro 25.000 per ciascun periodo d’imposta.

Dal punto di vista oggettivo, rientrano nell’ambito dei redditi agevolabili:

• i redditi fondiari derivanti da terreni e fabbricati situati all’estero;
• i redditi di capitale corrisposti da Stati esteri o da soggetti non residenti;
• i redditi di lavoro dipendente prestato all’estero;
• i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate all’estero;
• i redditi d’impresa derivanti da attività svolte da stabili organizzazioni all’estero;
• le plusvalenze conseguite per effetto della cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti;
• i redditi diversi derivanti da attività svolte all’estero e da beni che si trovano all’estero.

L’unica eccezione riguarda le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni al capitale pari o superiore al 25% in società italiane o estere realizzate nei primi cinque periodi d’imposta di validità dell’opzione; quest’ultime sono, infatti, assoggettate ad un’imposizione sostitutiva con aliquota del 26%.

Inoltre, la persona fisica che opta per il res non dom italiano gode di ulteriori agevolazioni:

• l’esenzione dal pagamento dell’IVIE (Imposta sul Valore degli Immobili all’Estero) e dell’IVAFE (Imposta sul Valore delle Attività Finanziarie all’Estero);
• l’esonero dall’obbligo di monitoraggio degli investimenti e delle attività finanziarie detenute all’estero (cd. quadro RW).

La flat tax, in generale, esenta tutti i redditi esteri prodotti in qualsiasi Stato; è tuttavia possibile (anche per i familiari) escludere qualche Stato (cd. cherry picking), comunicandolo senza possibilità di deroga all’Agenzia delle Entrate italiana.

Quanto alla durata, il regime res non dom ha una durata pari a quindici anni a partire dal periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia. L’opzione per il regime res non dom è sempre revocabile dal contribuente che vi ha optato.

Prima di effettuare il cambio di residenza e quindi prima dell’opzione, è inoltre riconosciuta la facoltà al Contribuente di richiedere un parere preventivo (cd. ruling) all’Amministrazione Finanziaria italiana, al fine di verificare la sussistenza dei requisiti richiesti per accedere al regime.

In ultimo, si segnala la previsione del cd. VISA FOR INVESTORS, quale disciplina strettamente connessa alla tematica del res non dom. Le persone fisiche che optano per il res non dom possono richiedere un permesso di soggiorno con durata biennale, rinnovabile per ulteriori tre anni. Inoltre, dopo cinque anni di residenza regolare in Italia, i contribuenti che abbiano optato per il regime cd. res non dom potranno richiedere il permesso di soggiorno per soggiornanti di lungo periodo e dopo dieci anni di residenza, potranno richiedere la cittadinanza italiana.

4) Regime opzionale per i pensionati esteri

L’Art. 24-ter del TUIR prevede l’applicazione, su opzione, di una flat tax del 7% sui redditi esteri delle persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera che trasferiscono la propria residenza fiscale in uno dei Comuni del Mezzogiorno con popolazione non superiore ai 20.000 abitanti.

In particolare, possono optare per l’imposta sostitutiva dell’IRPEF sui redditi di fonte estera le persone fisiche che:

• sono titolari di redditi di pensione erogati da soggetti esteri. Come recentemente chiarito dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 21 del 17 luglio 2020 rientrano nella nozione di redditi di pensione anche gli emolumenti corrisposti dopo la cessazione del rapporto di lavoro e le indennità erogate una tantum in ragione del versamento di contributi e la cui erogazione può prescindere dalla cessazione di un rapporto di lavoro.
  L’agevolazione in oggetto resta, pertanto, preclusa ai soggetti non residenti che percepiscono redditi erogati da un istituto di previdenza residente in Italia (risposta Agenzia delle Entrate 29.8.2019 n. 353);
• sono stati residenti fiscalmente all’estero per almeno cinque periodi d’imposta precedenti a quello in cui l’opzione diviene efficace. Come recentemente chiarito dalla Circolare 21/2020, non possono esercitare l’opzione i cittadini italiani mai iscritti all’AIRE seppur fiscalmente residenti all’estero in forza delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni;
• trasferiscono la residenza in Italia in uno dei Comuni del Mezzogiorno (Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia) con popolazione non superiore ai 20.000 abitanti oppure in uno dei Comuni con popolazione non superiore a 3.000 abitanti rientranti tra quelli colpiti da eventi sismici;
• trasferiscono la residenza da un Stato con il quale è in vigore accordi di cooperazione amministrativa ossia gli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni.

Qualora sussistano i suddetti requisiti, sui redditi esteri di qualunque categoria (ivi compresi i redditi di pensione erogati dal soggetto estero), viene applicata una flat tax con aliquota del 7% per ciascuno dei periodi di imposta di validità dell’opzione.

L’opzione ha una durata di complessivi dieci periodi d’imposta.

A titolo esemplificativo, sono considerati redditi prodotti all’estero:

• i redditi fondiari derivanti da terreni e fabbricati situati all’estero;
• i redditi di capitale corrisposti da Stati esteri o da soggetti non residenti;
• i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate all’estero mediante una base fissa;
• le plusvalenze conseguite per effetto della cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società non residenti;
• le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate in società quotate.

Eventuali redditi prodotti in Italia, invece, restando pertanto esclusi dall’ambito di applicazione della flat tax, verranno assoggettati all’imposizione ordinaria prevista in Italia a seconda della tipologia di reddito.

L’opzione per la flat tax, inoltre, in oggetto esonera il soggetto beneficiario, per i periodi d’imposta di validità del regime, dall’obbligo di compilare il quadro RW e dal versamento dell’IVIE e l’IVAFE.

Ai sensi del comma 8 dell’Art. 24-ter del TUIR, i soggetti beneficiari del regime della flat tax possono optare per la non applicazione dell’imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri, dandone specifica indicazione nella dichiarazione dei redditi.